稅收征管法實施細則【五篇】（全文）

本文是在充分肯定新《稅收征管法》及其《實施細則》在促進依法治稅、規范征納雙方行為方面的積極作用及重要意義的基礎上，結合作者從事基層稅收工作多年的實踐經驗，就新《稅收征管法》及其《實施細則》中存在的不足下面是小編為大家整理的稅收征管法實施細則【五篇】（全文）,供大家參考。

稅收征管法實施細則范文第1篇

本文是在充分肯定新《稅收征管法》及其《實施細則》在促進依法治稅、規范征納雙方行為方面的積極作用及重要意義的基礎上，結合作者從事基層稅收工作多年的實踐經驗，就新《稅收征管法》及其《實施細則》中存在的不足，以及新《稅收征管法》及其《實施細則》在實際執行過程中遇到的問題進行了論述。文章共分為四個部分，第一部分主要從分析法律條文入手，對稅務管理、稅務檢查、法律責任等幾個方面存在的不足進行了分析；
第二部分主要提出了新《稅收征管法》及其《實施細則》在實際執行過程中遇到的問題，重點談到了稅收行政執法權的問題；
第三部分對《實施細則》中關于對稅務人的處罰規定，進行了單獨探討，對稅務機關處罰稅務人的稅務行為是否妥當提出了質疑；
在文章的最后部分，作者針對這些不足和問題，就如何完善《稅收征管法》及其《實施細則》、妥善解決工作中遇到的問題，提出了幾點個人見解。

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）自2001年5月1日開始實施，到現在已經三年了。新《稅收征管法》及其《實施細則》是稅收征收管理的基本法律，它的頒布為稅務機關堅持“依法治稅”、“從嚴治隊”、“科技加管理”的工作方針提供了制度、機制和手段的保證。也為深化稅收征管改革、全面做好稅收工作創造了廣闊的空間。

總體上看，新《稅收征管法》及其《實施細則》的順利貫徹實施，基本上體現了“加強征管、堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的治稅思想要求，對稅收征收管理活動的全過程進行了具體規范，確保了稅收征管措施的合法性、合理性、可行性和前瞻性，對進一步推進我國稅收工作法制化、現代化的進程，加快構建稅收征管新格局起到了十分積極的作用。但由于我國納稅對象的多樣性、經濟事務的復雜性、新生事物的發展性、國際環境的開放性以及其他歷史的和現實的原因，不可避免地給新《稅收征管法》及其《實施細則》的施行帶來一些亟待解決的問題。筆者試圖就這些問題加以分析并提出對策，供大家參考和商榷。

一、新《稅收征管法》及其《實施細則》中存在的不足

新《稅收征管法》及其《實施細則》立足我國的實際，借鑒、參照國外成功的做法和國際慣例，適應了不斷發展的社會主義市場經濟的要求，無論從總體結構、具體內容、邏輯關系等多方面來看，不僅確保了稅法的權威性、嚴肅性、統一性和完整性，而且具有結構清楚、語言簡潔、操作便利、責任明確的特色。但筆者作為一名長期從事稅收征管工作的基層稅務人員，在結合工作實際、認真學習、仔細推敲整篇法律的過程中，仍發現了一些有待進一步完善的問題。

（一）稅務登記方面。

1、關于注銷稅務登記問題。新征管法第十五條、第十六條規定了辦理稅務登記證的范圍、時間，第六十條規定了違反稅務登記法規應承擔的法律責任。但卻沒有將稅務登記的申辦、變更、注銷各環節在整體上形成一個封閉的鏈條，仍給偷逃稅者留下了可乘之機。通觀征管法及其細則，對納稅人辦理注銷稅務登記重視不夠，雖說法條中也對不按規定要求注銷稅務登記做出了進行罰款的規定，但可操作性不強，形同虛設。從各地征管實踐看，由于新《稅收征管法》及其《實施細則》沒有把依法辦理注銷登記作為以后重新進行稅務登記的必備條件，所以有相當一部分納稅人（尤其是經營規模較小的）一旦經營業績不佳或發生解散、破產、撤消等情況，往往不依法辦理注銷稅務登記，而是關門大吉，逃之夭夭。連結清應繳稅款、滯納金、罰款和繳銷發票、稅務登記證件都無從談起，遑論罰款？現在各級稅務機關存在的大量非正常戶和欠稅就充分說明了問題的嚴重性。

2、關于工商登記與稅務登記銜接問題。新《稅收征管法》第十五條規定：“工商行政管理機關應辦理登記注冊、核發營業執照的情況，定期向稅務機關通報?！钡@些規定在實際工作中很難辦到。例如，目前工商行政管理部門與稅務機關在管理范圍的劃分方面存在著標準不一致的問題?！秾嵤┘殑t》第十二條規定，納稅人應向生產經營地或納稅義務發生地稅務機關辦理稅務登記。實際上納稅人雖然大多數是在其所在的縣（市）、區工商局領取營業執照，但仍有相當一部分納稅人是在市工商局及其所屬的特業分局、直屬分局、鐵路分局，甚至是省工商局和國家工商總局辦理的工商登記。這就給雙方之間的信息溝通、情況通報帶來了諸多不便，也給稅務機關通過工商登記監控稅源帶來了一定的困難。

3、關于稅務登記與銀行帳戶登記問題。新征管法第十七條規定：“從事生產經營的納稅人應當按照國家有關規定，持稅務登記證件，在銀行或者其他金融機構開立基本存款帳戶和其他存款帳戶，并將其全部帳號向稅務機關報告?！睂嶋H工作中，稅務機關對納稅人是否將全部帳號進行報告缺乏有效監控手段，加之目前金融機構眾多，對個別未按規定執行的納稅人，稅務機關查找十分困難，不利于控管。

（二）帳薄、憑證管理方面。

1、關于建帳標準問題?？赡苡捎谌珖洕l展不平衡，征管法沒有對建帳標準作出具體界定，只是籠統地規定“規模小”、“確無建帳能力”可以不建帳，這種模糊的概念給稅務人員實際操作帶來諸多不便?；蛟S有人會認為，模糊規定給了稅務機關實際操作中更大的靈活性，殊不知，這恰恰給了別有用心的納稅人以可乘之機。因為，按照國際慣例，法律只是規定“不準干什么”，法律只要沒有明確規定不準干的事，大家都可以做，即我們通常所說的“法無明文規定不為過”。由此可以推知，你既然沒有明確規定不建帳的標準，我不建帳亦不為過。

2、關于發票保證金問題。原征管法實施細則規定，外來臨時經營建筑安裝的企業，如果需要在施工地購買發票，施工地稅務機關可以對其收取一定數量的發票保證金。但在新法及細則中對此卻只字未提，造成了“收取發票保證金”這一最有效的發票管理手段處于一種十分尷尬的境地。再者，部分經營規模小的納稅人，生產經營很不穩定，變動頻繁。不收取一定數量的發票保證金，稅務機關很難對其發票領、用、存情況實施有效監控。如果不批準其發票領購申請，稅務機關又要面臨“行政不作為”的指控。

（三）納稅申報方面。

1、納稅申報是界定納稅人法律責任的重要依據，但在新《稅收征管法》及其《實施細則》的納稅申報章節仍然未對“最后申報”、“稽查前申報”做出明確規定，形成與國際慣例的脫節。按照國際慣例：凡未實行查帳征收的納稅人均應在一個公歷年度結束后在一定期限內進行最后納稅申報；
所有納稅人在接到稅務稽查通知書后應立即進行稽查前申報。這種規定對稅收法律責任的界定無疑是具有重要意義的。稅務稽查部門曾經遇到過這樣的事情，個別納稅人在稅務稽查即將結案時，突然要求補繳所欠稅款，以逃避罰款的法律責任。由于《稅收征管法》未對“稽查前申報”做出明確明確，導致了界定稅收法律責任的界限模糊。

2、新《稅收征管法》第二十六條明確規定了納稅申報方式包括：直接申報、郵寄申報、數據電文申報以及其他申報方式?！秾嵤┘殑t》第三十一條也對郵寄申報方式的實際申報日期的確定做出了明確規定，但未對數據電文申報方式的法律地位加以明確。稅務機關對采取數據電文申報方式的納稅人，如何確定實際申報日期、界定法律責任沒有一個明確的標準。

（四）稅款征收方面。

關于稅收保全、強制執行的適用范圍問題?！抖愂照鞴芊ā返谌?、三十八、四十條規定，只能對從事生產、經營的納稅人采取稅收保全、強制執行措施。對非從事生產、經營的納稅人取得應稅收入但未按規定繳納的稅款，如何采取稅收保全、強制執行措施卻沒有做出任何規定。隨著知識經濟、信息經濟的迅猛發展，憑借專利權、著作權等知識產權獲得高收入以及高薪、食利階層的人會越來越多，對這類納稅人的收入如果不能采取有效的強制措施，稅收收入大量流失的局面不可避免，稅收執法的剛性被弱化，公平性也無從體現。

（五）稅務檢查方面。

1、在目前國、地稅機構分設情況下，兩家稅務機關對同一納稅人檢查時各自為政，對檢查發現的問題不相互通報，由于新《稅收征管法》沒有對此進行規范，造成各查各自所管稅收，對不屬于自己所管轄范圍的稅收違法行為不管不問、聽之任之，稽查效率低的問題在所難免。從某種意義上來說，這也是稅務稽查資源的浪費。

2、《稅收征管法》第五十七條規定：“稅務機關依法進行稅務檢查時，有關單位有義務向稅務機關如實提供有關資料及證明材料?！钡珔s沒有明確違反這一規定的處罰措施，造成此條規定形同虛設。這也是有關單位特別是一些行政主管單位不配合稅務機關進行檢查現象普遍存在的根本原因。試想，同是行政機關，又沒有法律責任的約束，這些行政機關為什么要服從稅務機關的要求？

（六）法律責任方面。

1、《稅收征管法》第六十三條規定：納稅人偷稅（包括扣繳義務人不繳或少繳已扣、已收稅款）構成犯罪的，依法追究刑事責任，即應按照《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）處理。我們通過分析刑法，不難發現《刑法》第二百零一條在規定對偷稅如何處理上存在著瑕疵：它對偷稅數額占應納稅額10%以上不滿30％，并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，以及偷稅數額占應納稅額的30％以上，并且偷稅數額在10萬元以上的偷稅行為如何處罰做出了明確規定。但對偷稅數額占應納稅額10%以上不滿30％，偷稅數額在10萬元以上的偷稅行為以及偷稅額占應納稅額30％以上但偷稅數額在10萬元以下的偷稅行為沒有規定如何處罰。這實際上也是征管法存在的一個大漏洞。同時，《稅收征管法》規定的偷稅概念僅僅列舉了四種情形，在目前經濟形式多樣化的情況下，不足以囊括不法之徒已經采取或準備采用的各種偷稅手段，形成了法律上的空白，不利于有效打擊涉稅違法犯罪活動。另外在涉稅違法案件的移送環節的時間要求上《稅收征管法》也沒有統一規定，不利于及時有效地打擊涉稅違法犯罪活動。

2、征管法第七十三條對銀行或金融機構不配合稅務機關造成稅款流失的行為處罰偏輕。對于我們現在這樣一個大流通的社會，對銀行或金融機構處以10萬元以上50萬元以下的罰款，特別是對直接負責的主管人員和其他直接責任人僅處1000元以上10000元以下的罰款，顯然是不足以對其構成威懾的。

二、新《稅收征管法》及其《實施細則》執行中遇到的難題

如果說新征管法在立法上存在一些問題的話，那么各級稅務機關和稅務人員在執行征管法中遇到和存在的問題就更是五花八門了。主要有以下幾個方面：

（一）各級政府的干預?！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l規定：“地方各級人民政府應當支持稅務機關依法執行職務”、“稅務機關依法執行職務，任何單位和個人不得阻擾”。但事實上是，稅務機關在執法中遇到的最大的阻力就是來自各級政府對稅務機關的行政干預。首先，有些政府不是從實際出發，而是根據“需要”確定稅收收入目標。稅務機關稍加解釋，就以“要講政治、要服從大局”為由，“說服”稅務機關接受不切實際的收入目標。稅務機關稍有怠慢，政府要求換人的“意見”便提到了上級稅務機關。如此年復一年，稅收任務不斷加碼的現象屢見不鮮。其次，有些政府插手具體征管事務，干預稅務機關具體行政行為。如某縣稅務機關對一個企業進行正常的稅務稽查，當地政府便以扶持經濟發展的名義責令稅務機關停止檢查，稅務機關如拒不執行或稍有遲疑，在行風評議中就將面臨尷尬的境地。第三，政府以消極的態度對待支持稅務機關工作，表面上給于承諾，實際上卻是無所作為。

（二）有關部門的掣肘。征管法第五條規定：“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務?！痹趯嶋H工作中，有個別單位從自己的團體利益出發，不但不支持稅務工作，反而給稅務工作制造麻煩。一是某些銀行或其他金融機構拒不配合稅務機關調查納稅人存款帳戶或拒不執行稅務機關凍結納稅人帳戶和扣繳稅款的決定，甚至通風報信，幫助納稅人轉移存款，導致稅款流失。二是某些行業主管部門，更是以企業的保護者的面孔出面，直接干預稅收工作。如某煤炭局，以其下屬某煤礦生產經營困難為名阻止企業繳稅。更為惡劣的是，在得知稅務機關要采取強制執行措施扣繳該煤礦的稅款后，竟然組織工人到市政府鬧事，在當地造成了極壞的影響。三是某些部門利用稅收政策賦予的權力，不是積極配合稅務部門的征收管理工作，而是把一些明顯不符合政策的納稅人認定為應享受稅收優惠政策的范圍，給稅務機關正確執行稅收優惠政策帶來諸多不便。

（三）稅務部門的過失。應該承認，絕大多數稅務機關和稅務人員是能夠做到依法辦事的，但也有個別稅務人員由于種種原因，不能認真執行征管法。一是責任心不強。如征管法第三十一條規定，延期繳納稅款審批權在省一級稅務機關。但有些基層稅務機關工作人員怕麻煩、圖省事，干脆讓企業以欠稅的名義不交稅款。二是好心做錯事。征管法第二十八條規定：“稅務機關不得提前征收、延緩征收稅款”。而在現實中，有些稅務部門為了做到稅收收入均衡入庫，都或多或少地存在有意保留稅源的情況。這種做法雖然在稅務系統內部不是秘密，而且在控制稅收收入進度方面很有成效，但畢竟是有悖于征管法規的。三是部分稅務人員業務素質低。新征管法實施以來，各級稅收機關都下大功夫進行了宣傳、培訓工作。但至今仍有一部分稅務人員沒有掌握本崗位應知的業務內容和應會的專業技能，從而造成實際工作中執法的偏差。

（四）納稅人的阻力。從某種意義上講，偷、逃、抗、騙稅者對付稅務機關打的是一場“群眾戰爭”。全國稅務系統充其量有二百萬稅務人員，他們面對著數以億計的納稅人，已是眾寡懸殊。何況納稅人中不熟悉稅收法律、法規者居多，這已經給稅收征管工作帶來了相當的難度。更何況少數不法之徒創造了多不勝數的對付稅務機關的邪門歪道。他們利用征管法中的一些條款，采用拖、賴、吵、誣、跑甚至使用暴力威脅等方法，阻撓《稅收征管法》的貫徹實施。通常情況下，這些納稅人采取生產經營不辦證、財務收支不建帳（或是建假帳、建兩套帳，隱匿真帳、顯示假帳）、取得收入不申報等方法以達到不繳或少繳應納稅款的目的。而且手段狡猾、行為詭譎，給負有舉證責任的稅務機關正確執行征管法造成了諸多困難。

（五）執法范圍不明確，稅務處罰執行難?！抖愂照鞴芊ā返谄呤龡l、《實施細則》第九十二、九十五、九十八條規定了稅務機關可以對下列有關單位和人員進行行政處罰：

1、拒不配合稅務機關檢查納稅人帳戶、拒絕執行稅務機關作出的凍結存款或扣繳稅款決定的銀行或者其他金融機構和直接負責的主管人員、其他責任人員，以及未依照《稅收征管法》規定在納稅人帳戶中登錄稅務登記證件號碼，或者未按規定在納稅人的稅務登記證件中登錄其帳戶帳號的銀行或者其他金融機構；

2、拒絕配合稅務機關檢查納稅人托運、郵寄應納稅商品、貨物或者其他財產的有關單據、憑證和有關資料的車站、碼頭、機場、郵政企業及其分支機構；

3、違反稅收法律、法規進行稅務，造成納稅人未繳或少繳稅款的中介機構。

但在實際工作中，往往存在著稅務機關實施檢查的納稅人與其開戶銀行或其他金融機構、托運或郵寄貨物的車站等企業以及其委托的中介機構并不屬于同一個主管稅務機關，有些甚至不在同一個省、市?！抖愂照鞴芊ā芳捌洹秾嵤┘殑t》對基層稅務機關及稅務人員行政執法權的適用范圍并沒有做出明確規定。按照目前行政執法的有關規定，稅務人員從事行政執法時必須持有《行政執法證》，該證件標明的執法范圍都是以其所在的基層稅務機關的征管范圍為準的。而基層稅務機關的征管范圍又有明確的劃分，通常采用屬地原則，其征管范圍不超出所在的縣（市）、區地界。因此，基層稅務機關不具備對其征管范圍以外的納稅人或其他相對人的行政執法權，不能按照《稅收征管法》及其《實施細則》對這些單位和人員進行稅務處罰。

三、對《實施細則》的一點質疑

《實施細則》第九十八條規定：“稅務人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務人處納稅人未繳、少繳稅款50%以上3倍以下罰款?！边@條規定是否恰當，筆者認為有商榷之必要。

（一）稅務人與稅務機關之間的法律關系。稅務人從事稅務取得的中介服務收入應照章納稅，其作為納稅人是稅務機關的行政相對人，與稅務機關之間屬于行政法律關系。新《稅收征管法》及其《實施細則》中，沒有把稅務人的稅務行為列入稅務管理的范圍。所以筆者認為，稅務人的稅務行為應屬于《中華人民共和國民法通則》（以下簡稱《民法通則》）的調整范疇。稅務人與委托人（即納稅人、被人，下同）之間無疑是民事法律關系。

（二）稅務人違反稅收法律、行政法規造成納稅人未繳、少繳稅款的責任追究。納稅人未繳或少繳稅款是一個涉及《稅收征管法》的問題。首先，稅務機關應按照《稅收征管法》規定對納稅人不繳或少繳稅款的行為進行處罰（而不論其是否委托人進行稅務）。其次，按照《民法通則》第六十三條“被人對人的行為承擔民事責任”的規定，稅務機關也應依法對納稅人給予處罰。而委托人（納稅人）在受到處罰后，應按照《民法通則》的以下幾點規定與稅務人劃分過錯責任：

1、按照《民法通則》第六十六條第一款規定，沒有權，超越權或權終止后的行為，未經被人追認的，由行為人承擔民事責任。稅務人的行為如果屬于這種情況，即為越權，承擔民事責任是毫無疑問的；

2、按照《民法通則》第六十六條第二款規定，人不履行職責而給被人造成損害的，應當承擔民事責任。稅務人違反稅收法律、法規進行，造成委托人未繳、少繳稅款給委托人造成了損害，是嚴重的失職行為，按本條規定也應承擔民事責任；

3、按照《民法通則》第六十七條規定，人知道被委托的事項違法仍然進行活動的，或者被人知道人的行為違法不表示反對的，由被人和人負連帶責任。稅務人在這種情況下的行為屬于違法，如果由此致使委托人未繳、少繳稅款而受到處罰，由稅務人與委托人負連帶責任是合情、合理、合法的。

（三）幾點疑問

1、稅務人違反稅收法律、行政法規造成委托人未繳、少繳稅款是否應由稅務機關對委托人依《征管法》規定進行處罰？

2、委托人受到稅務行政處罰后，是否應按《民法通則》與其稅務人劃分責任以明確罰款的最終承擔人？

3、稅務如按《實施細則》第九十八條受到處罰后，是否對其委托人免于處罰？（從征管法及其細則看無此規定）

4、如果委托人不能免于處罰，其必然依《民法通則》對其稅務人追究責任，稅務人將面臨雙重處罰，這樣是否合理？

四、解決問題的對策

面對我們所處的環境，針對工作中出現的問題，今后如何完善稅收法律制度，促進依法治稅，筆者結合多年的基層稅務工作經驗，提出以下幾點建議：

（一）確立正確的立法指導思想。稅收征管法解決的是稅收征管問題，其指導思想應該是如何保證稅收征管行為的順利實施。至于如何保護好納稅人的合法權益、如何規范稅務機關及稅務人員的行為，應通過制定相應的“納稅人權利保護法”、“稅務人員行為規范”來加以調整。

（二）適當擴大基層稅務機關的行政執法權限，建立健全完善的稅務行政執法體系。應明確規定，基層稅務機關對納稅人實施稅務檢查或采取強制措施時，對與該納稅人違法行為有直接關聯的，或者采取違法手段阻撓稅務機關執法的單位和人員，無論其主管稅務機關是哪個，實施檢查的基層稅務機關都具有對其進行稅務行政處罰的權限。同時在全國稅務系統內部制定一套行之有效的情報交換制度，明確規定基層稅務機關在收到其他稅務機關已查實的本轄區內納稅人違反稅收法律、法規的證據后，可以直接對其進行行政處罰，不必在調查取證，并將結果及時反饋有關的稅務機關。另外，為了加大打擊涉稅犯罪的力度，增強稅收執法剛性，應參照海關與公安聯合成立機構打擊走私犯罪的模式，成立相應的稅務警察機構。

（三）建立呈鏈條狀的稅收征管體制。首先是稅收政策的完善，逐步確立以個人所得稅為主體稅種的稅收收入體系。明確個人所得稅對所有人的所有收入進行征稅，同時鼓勵個人消費時向經營者索取發票，并允許其將所有的合法支出進行扣除。這樣，下線消費者就對上線經營者構成了一個完整的監督體系，經營者的收入將一目了然，無法隱匿。其次是改進征管制度的，提高征管工作科技含量，加強稅務信息化建設，建立健全稅務機關與其他部門的信息共享制度。將納稅人的身份證號作為辦理工商注冊和稅務登記的必要條件，無論納稅人到哪里經營，只要有欠稅或因違反稅收法律、法規被稅務機關處罰而拒不接受的記錄，在其重新經營辦理工商注冊和稅務登記時，將受到嚴格限制。

（四）改進稅務部門的收入指令制。要逐步取消某些不切實際的數字目標，把對稅收收入的考核改為按GDP增長幅度考核。只有這樣才能真正做到“依法征稅，應收盡收，不收過頭稅”。

（五）明確稅務人員的責任。要制定一系列的責任追究制，明確提出辭退稅務部門失職人員的標準，建立一套可行的稅務人員定期輪訓制度。以督促、幫助稅務人員加強學習、更新知識、樹立新理念、提高素質、增強責任心。

（六）建立一套納稅信譽等級評定制度，提高納稅人依法納稅意識，鼓勵其誠信納稅。由國、地稅機關聯合對納稅人遵守和履行稅收法律、法規以及財務會計制度的情況進行考核評定，并充分參考工商、銀行、技術監督、司法、海關等部門對納稅人其他社會信譽的綜合評價，將納稅人的納稅信譽劃分為若干個不同的等級，根據等級的不同，對納稅人實行分類管理。對納稅信譽高的納稅人，可以在不違反稅收法律、法規的前提下，給予適當的優惠。例如：營業執照、稅務登記內容未發生變化的，稅務登記免予年檢；
無被舉報以及相關部門提請稽查的，可以連續兩年（或更長時間）內免予稅務稽查。對納稅信譽低的納稅人則要列入重點監控、重點檢查的范圍，并取消其參加納稅先進單位或個人評比的資格。另外，稅務機關應將納稅人的納稅信譽等級向社會公告。

（七）制定配套措施，完善稅收法律體系。針對新《稅收征管法》及其《實施細則》存在的不足和執行中出現的問題，以及當前稅收征管的薄弱環節，應及時對新《稅收征管法》及其《實施細則》進行修訂完善，并加強與其他部門的協作，有針對性的制定相關的配套措施。例如：阻止欠稅納稅人出境制度、稅務登記管理制度、扣繳義務人登記制度等等。只有這樣，才能使新《稅收征管法》對規范社會主義市場經濟秩序的作用得以充分發揮。

參考文獻：

1、國家稅務總局征收管理司，《新稅收征管法極其實施細則釋義》，中國稅務出版社，2002年9月第1版；

2、王杰，《稅法新論》，工商出版社，2002年版第一版；

稅收征管法實施細則范文第2篇

一、2009年工作總結情況如下：

1、強化領導，精心組織，稅費收入水平再創佳績。

為圓滿完成稅費收入任務，我局干部職工克服征收力量不足、稅源短缺、稅費任務繁重等諸多困難，堅持依法治稅、強化征收管理、加大稽查力度、挖掘稅源潛力，嚴格執行收入計劃，加強收入調度和計劃管理，落實收入目標責任制，依法征收，堅決不收“過頭稅”，努力做到應收盡收，確保了稅款均衡入庫。同時強化收入分析，通過分析發現存在的問題，把握發展趨勢，有針對性地采取加強管理的措施，深入挖掘稅源潛力，對金融保險，房地產開發等重點稅源企業、行業實施了重點監控，對民營企業和個體工商大戶加強了管理，各分局、科所不斷挖掘稅源潛力，努力尋求新的稅收增長點。大力踐行市局提出的“精于管理看服務，實現目標保收入”的理念，認真落實“管理年”活動方案，使稅收征管質量和效率得到了進一步的提高，“管理年”活動初見成效。大力開展清繳欠稅（費）工作，加大清繳力度，對有能力繳納但拒不繳納稅款逃避欠稅的，采取以票管稅等措施，堅決清繳入庫，全年共清理欠稅萬元。切實做好稅收會計核算工作，加強各項收入數據統計分析工作，確保了各類賬、表、冊及網絡數據準確。認真執行《票證管理辦法》，加強票證管理。嚴肅稅收法紀，強化稅款入庫管理，開展了“引稅”專項檢查，杜絕了混庫串庫、亂拉管戶、買稅賣稅等違法違紀現象的發生。通過加強組織收入目標管理考核，促進了稅費收入任務的完成。

2、夯實基礎，嚴抓細管，稅收征管質量和效率進一步提高。

全局認真執行《稅收征管法》及其實施細則，落實稅收征管業務流程，依法開展稅收征收管理工作，基本實現了稅收征管工作規范化。全局“六率一面”征管指標較上年均有一定的提高。貫徹市局的《關于工商登記信息和稅務登記信息交換與共享工作的實施意見》，我局每季定期和工商局、國稅局交換登記信息，根據交換的登記信息，加強稅源管理，取得了明顯的成效。以“金稅三期”建設為重點，結合換發稅務登記工作，加強稅務登記管理，對漏征漏管戶及跨區登記進行了清理，對建安和房地產開發企業強化了屬地管理，全年共清理漏征漏管戶146戶，補辦稅務登記，補繳稅款和罰款近5萬元。加強納稅申報管理，深入開展了對變更稅務登記、停歇廢業、長期不申報納稅戶的清理工作。加強稅款征收管理，堅持依法征收，依率計征，應收盡收原則，嚴格滯納金征收，促進了稅款及時足額入庫。加強個體工商戶及零散稅收管理，最大限度地防止跑、冒、滴、漏現象的發生。加強征管目標管理考核，推行征管目標考核扣分制度，明確管理責任，解決“疏于管理，淡化責任”問題，按月考核，對應獎懲，解決了干好干壞一個樣的問題。認真執行《發票管理辦法》及其實施細則，明確了崗位職責，切實加強發票管理，加大“以票管稅”力度，實行監開代管，源泉控制，加強對飲食娛樂業定額專用發票管理，解決了發票粗放管理的問題。切實做好征管資料管理工作，突出抓好各類征管數據的采集、錄入、歸檔等項工作。加強辦稅服務廳管理，提高窗口服務水平，規范服務標準，實行首問負責制等措施，為納稅人提供全方位服務，納稅服務水平有一定提高。

3、依法治稅，規范執法，稅務稽查質量不斷提高。

發揮稅務稽查的監督、懲戒和促進征管職能，加大稽查力度，規范稽查行為，提高稽查質量，維護稅收秩序?；槿隀z查結案戶，累計查補稅款、滯納金和罰款萬元，比上年增長，已全部入庫。查補稅款入庫率，罰款入庫率，滯納金加收率按戶次、按金額，處罰率按戶次、按金額，促進了稽查工作水平的提高?；槿藛T能夠嚴格依照《稅收征管法》及其實施細則以及《稅務稽查工作規程》規定的權限和程序履行職責，加大案件的查處力度。繼續實行人機結合的選案方法，提高了選案工作的科學性、合理性。加強案件審理工作，重大案件由局審理委員會審理，確保了審理案件質量的提高。堅持“以查促管”、“以查促查”，狠抓了涉稅大案要案的查處工作，完善了涉稅檢舉案件的受理工作，開展了對交通運輸業、房地產、建筑安裝業、餐飲業、服務業、娛樂業等行業的專項檢查和專項整治工作。并通過稅務稽查透視征管問題，進一步提高了征管、稽查工作的質量和效率。在稅收檢查活動中，我局認真貫徹落實《稅收征管法》及其實施細則的各項規定，以組織稅費收入為中心，重點整治征管薄弱環節，實現規范稅費征管秩序，完善征管制度的目標。整治我縣稅收環境，嚴厲的打擊了涉稅違法活動。

稅收征管法實施細則范文第3篇

關鍵詞：稅務行政執法；
自我保護；
稅收征管法

近年來，我國的稅收法律體系不斷建立和完善。但由于我國地域遼闊，情況復雜，所以目前的稅收法律在稅收實踐工作中也暴露了一些問題，例如稅收任務問題、法律規定含糊或不明確等等。那么作為稅收行政執法人員在稅收執法實踐中遇到這些問題該怎么辦？根據在法律面前人人平等的原則，稅收執法人員首先應該是一個社會人，在執法的過程中同樣也必須嚴格按照法律規定辦事，并且要學會自我保護，免得出現執法犯法的現象。所以稅務行政執法人員也應懂得自我保護，以適應日益復雜的稅收檢查工作環境。那么稅務行政執法人員應當如何實現自我保護呢，筆者認為，稅務執法人員應當從如下幾個方面做起。

一、多掌握相關的法律知識，以增強對稅收執法法律依據的理解

稅務行政執法的依據是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務行政執法如果離開其他相關法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務機關于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細則》的規定應當是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務機關解除稅收保全措施則超出了規定的時間界限?，F行《稅收征管法實施細則》規定將稅務機關立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關鍵就在于如何理解“一日”的規定?！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”?！耙幎ò凑招r計算期間的，從規定時開始計算。規定按照日、月、年計算期間的，開始的當天不算入，從下一天開始計算”?！捌陂g的最后一天的截止時間為二十四點。有業務時間的，到停止業務活動的時間截止?！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關規定，上述稅務機關是屬于立即解除稅收保全措施的。

二、參照司法實踐判斷稅務行政執法活動的正確性

例如，《稅收征管法》第六十三條規定：“……稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務機關通知申報？過去稅務實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務機關必須書面通知其申報；
二是稅收征管法本身就規定了納稅人只要是發生納稅義務就應當向稅務機關申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；
三是認為在辦理稅務登記時，稅務機關同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關稅收法律法規對此并無具體規定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務機關通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的即為稅務機關通知申報；
二是依法不需要辦理稅務登記的納稅人，必須經稅務機關依法書面通知其申報；
三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，也必須經稅務機關依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務行政執法的法律依據。而稅收法律、法規對上述問題又沒有做具體規定，那么在稅務實踐工作中應該參照《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執行。也就是說，司法機關就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務機關在實際工作中根據上述司法實踐來判斷什么是稅務機關通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執法過程中，除了要多掌握相關書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關問題是如何理解的。另外，在稅收執法過程中稅務機關還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務人員熟悉，稅務機關應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規和會計法律法規的規定，使其對涉稅案件的理解更準確。

三、對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握

稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權利和義務，但有些權利和義務明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權利和義務又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應當是：對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內?！睆淖置胬斫?，“扶養”是指同輩之間的一種幫助關系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養，對兒童應該是用撫養。最高人民法院關于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據此說明上述《稅收征管法》的規定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實施細則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養的其他親屬。根據這個規定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；
二是無生活來源；
三是由納稅人扶養。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關系都應當是納稅人的家屬。

四、合理理解稅務行政執法依據

法律條文是死的，如何在稅收執法過程中運用法律條文這就需要依靠稅務行政執法人員根據不同的事實合理理解運用了。那么稅務行政執法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關系到征收權力的落實和納稅人利益的保護。

例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個規定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務機關在特定條件下的提前征收權力。提前征收畢竟是對納稅人權益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個權力則是對納稅人權益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為。那么什么是“有根據”認為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據。根據一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發生什么，那是將來可能會發生的事，也就是說根據一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發生，那就更不是行為了。因為行為是正在發生或者過去已經發生過的，將來可能會發生的那是跡象?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務行為，所以，“有根據”就不能理解為是有線索就可以了，而應當理解為有一定的證據，但也不能理解為要有充分的證據，因為稅務機關要掌握充分的證據可能需要相當長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據后也就失去了提前征收的必要了。新晨

五、正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件

人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規、規章和各種規范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規出臺的擅自減免稅的規定等。所以稅務執法人員在執法過程中應當正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件，對那些已經出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執行錯誤的文件導致納稅人合法權益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執法犯法。

那么如果稅務執法人員發現有關規定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細則》和《公務員法》已做了明確規定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第三條第一款規定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無效，稅務機關不得執行，并應當向上級稅務機關報告?！豆珓諉T法》第五十四條規定：公務員執行公務時，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；
上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執行的，公務員應當執行該決定或者命令，執行的后果由上級負責，公務員不承擔責任；
但是，公務員執行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。

六、細節決定成敗

細節并不一定就決定成敗，但成敗關鍵就在于細節。目前，在稅務行政執法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務機關告上法庭后那些細節就成了決定稅務行政訴訟勝敗的關鍵了。在稅務行政執法過程恰恰又有很多方面的細節，如果對這些細節稍不注意就又可能導致稅務行政決定的失效，導致稅務行政復議或者稅務行政訴訟案件的發生。如某稅務稽查局所作出的《稅務處理決定書》中有個數據與事實不符，打印校對時也沒有發現，依法送達納稅人后，納稅人發現了這個問題，把稅務機關告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務所對納稅人作出了稅務行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個月內既不履行，也不申請稅務行政復議，也不向法院，稅務所根據《稅收征管法》第八十八條第三款的規定對納稅人采取強制執行措施，在《稅收強制執行決定書》上是加蓋該稅務所還是該稅務所所屬的縣級稅務機關的公章呢？對此很多稅務執法人員認同應該加蓋縣級稅務機關的公章，因為稅務行政處罰強制執行都應該經縣以上稅務局批準。如果在《稅收強制執行決定書》上加蓋的是縣以上稅務局的印章，則說明這次稅收強制執行的執法主體即是該稅務局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規定：“……，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，……”?？梢?，強制執行的主體應當是“作出處罰決定的稅務機關”，也就是說，誰作出的處罰決定應當由誰實施強制執行措施，而上述稅務行政處罰是由稅務所作出的，所以對稅務所作出的稅務行政處罰決定強制執行的主體也應當是該稅務所。

七、執法程序要合法

作為稅務行政執法的法律依據的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》對稅款征收、稅務管理和稅務檢查的程序做了具體規定，在稅務行政執法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》規定的程序進行。在稅務行政執法過程中，不管稅收實體法運用得如何正確，只要是執法程序上發生錯誤都會導致稅務行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執法程序違法方面。

八、行必有法

稅收征管法實施細則范文第4篇

稅務行政執法的依據是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務行政執法如果離開其他相關法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務機關于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細則》的規定應當是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務機關解除稅收保全措施則超出了規定的時間界限?，F行《稅收征管法實施細則》規定將稅務機關立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關鍵就在于如何理解“一日”的規定?！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”?！耙幎ò凑招r計算期間的，從規定時開始計算。規定按照日、月、年計算期間的，開始的當天不算入，從下一天開始計算”?！捌陂g的最后一天的截止時間為二十四點。有業務時間的，到停止業務活動的時間截止?！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關規定，上述稅務機關是屬于立即解除稅收保全措施的。

二、參照司法實踐判斷稅務行政執法活動的正確性

例如，《稅收征管法》第六十三條規定：“……稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務機關通知申報？過去稅務實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務機關必須書面通知其申報；
二是稅收征管法本身就規定了納稅人只要是發生納稅義務就應當向稅務機關申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；
三是認為在辦理稅務登記時，稅務機關同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關稅收法律法規對此并無具體規定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務機關通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的即為稅務機關通知申報；
二是依法不需要辦理稅務登記的納稅人，必須經稅務機關依法書面通知其申報；
三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，也必須經稅務機關依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務行政執法的法律依據。而稅收法律、法規對上述問題又沒有做具體規定，那么在稅務實踐工作中應該參照《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執行。也就是說，司法機關就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務機關在實際工作中根據上述司法實踐來判斷什么是稅務機關通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執法過程中，除了要多掌握相關書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關問題是如何理解的。另外，在稅收執法過程中稅務機關還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務人員熟悉，稅務機關應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規和會計法律法規的規定，使其對涉稅案件的理解更準確。

三、對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握

稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權利和義務，但有些權利和義務明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權利和義務又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應當是：對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內?！睆淖置胬斫?，“扶養”是指同輩之間的一種幫助關系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養，對兒童應該是用撫養。最高人民法院關于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據此說明上述《稅收征管法》的規定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實施細則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養的其他親屬。根據這個規定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；
二是無生活來源；
三是由納稅人扶養。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關系都應當是納稅人的家屬。

四、合理理解稅務行政執法依據

法律條文是死的，如何在稅收執法過程中運用法律條文這就需要依靠稅務行政執法人員根據不同的事實合理理解運用了。那么稅務行政執法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關系到征收權力的落實和納稅人利益的保護。

例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個規定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務機關在特定條件下的提前征收權力。提前征收畢竟是對納稅人權益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個權力則是對納稅人權益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為。那么什么是“有根據”認為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據。根據一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發生什么，那是將來可能會發生的事，也就是說根據一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發生，那就更不是行為了。因為行為是正在發生或者過去已經發生過的，將來可能會發生的那是跡象?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務行為，所以，“有根據”就不能理解為是有線索就可以了，而應當理解為有一定的證據，但也不能理解為要有充分的證據，因為稅務機關要掌握充分的證據可能需要相當長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據后也就失去了提前征收的必要了。

五、正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件

人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規、規章和各種規范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規出臺的擅自減免稅的規定等。所以稅務執法人員在執法過程中應當正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件，對那些已經出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執行錯誤的文件導致納稅人合法權益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執法犯法。

那么如果稅務執法人員發現有關規定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細則》和《公務員法》已做了明確規定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第三條第一款規定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無效，稅務機關不得執行，并應當向上級稅務機關報告?！豆珓諉T法》第五十四條規定：公務員執行公務時，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；
上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執行的，公務員應當執行該決定或者命令，執行的后果由上級負責，公務員不承擔責任；
但是，公務員執行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。

六、細節決定成敗

細節并不一定就決定成敗，但成敗關鍵就在于細節。目前，在稅務行政執法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務機關告上法庭后那些細節就成了決定稅務行政訴訟勝敗的關鍵了。在稅務行政執法過程恰恰又有很多方面的細節，如果對這些細節稍不注意就又可能導致稅務行政決定的失效，導致稅務行政復議或者稅務行政訴訟案件的發生。如某稅務稽查局所作出的《稅務處理決定書》中有個數據與事實不符，打印校對時也沒有發現，依法送達納稅人后，納稅人發現了這個問題，把稅務機關告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務所對納稅人作出了稅務行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個月內既不履行，也不申請稅務行政復議，也不向法院，稅務所根據《稅收征管法》第八十八條第三款的規定對納稅人采取強制執行措施，在《稅收強制執行決定書》上是加蓋該稅務所還是該稅務所所屬的縣級稅務機關的公章呢？對此很多稅務執法人員認同應該加蓋縣級稅務機關的公章，因為稅務行政處罰強制執行都應該經縣以上稅務局批準。如果在《稅收強制執行決定書》上加蓋的是縣以上稅務局的印章，則說明這次稅收強制執行的執法主體即是該稅務局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規定：“……，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，……”?？梢?，強制執行的主體應當是“作出處罰決定的稅務機關”，也就是說，誰作出的處罰決定應當由誰實施強制執行措施，而上述稅務行政處罰是由稅務所作出的，所以對稅務所作出的稅務行政處罰決定強制執行的主體也應當是該稅務所。

七、執法程序要合法

作為稅務行政執法的法律依據的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》對稅款征收、稅務管理和稅務檢查的程序做了具體規定，在稅務行政執法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》規定的程序進行。在稅務行政執法過程中，不管稅收實體法運用得如何正確，只要是執法程序上發生錯誤都會導致稅務行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執法程序違法方面。

八、行必有法

過去大家都很注意：有法必依，執法必嚴，違法必究。那么在稅務行政執法中還應當注意“行必有法”，也就是說每一項稅務行政執法活動都應當找到法律依據。沒有法律依據的稅務行政行為都是越權行政，稅務機關不得為之。因為稅務行政權力是屬于公權力，而公權力的特點即是法無明確規定不得為之。所以衡量某一稅務行政執法活動是否有法律效力關鍵就看其是否有法律依據。

除以上八個方面以外，在稅務行政執法中還應盡量規避可能出現的風險，如稅務行政訴訟風險、執法工作難度風險和執法成本風險等。

稅收征管法實施細則范文第5篇

王志敏（河北工程學院）

摘要：納稅擔保是稅收征管法中的一項新制度，這項制度的確立足以影響稅收法律關系的性質，促進依法治稅目標的實現。但是，由于法律的不完善導致納稅擔保制度在實踐中的落空，這不僅僅影響了立法目的的實現，也損害了法律的權威性與實效型。

關鍵詞：納稅擔保、稅收法律關系、性質、法律責任

納稅擔保制度是民法的債權保障制度在稅法中的引入，是現代各國稅收立法上普遍采用的一項稅收保障制度。近年來，我國稅法理論界越來越傾向于將稅看成一種公法上的債，因而將民事法律上與債有關的制度，尤其是債權保障方面的制度應用于稅款征收中，擔保制度就這樣進入了我國稅款征收制度中。我國在1993年的《稅收征管法實施細則》第42條中就規定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實施細則用更多的法條規定了擔保在稅收征納中的應用及相關制度，是稅法理論的一個重大突破，體現了近年來我國稅法理論界辛勤工作的成果。是公法社會化活動的組成部分，對稅款的征納應當起到重要的保障作用。但由于法律規定的不完善制約了納稅擔保制度的實施及其作用的發揮。

納稅擔保制度在稅收征管法中的確立無論在理論上還是實踐中都有重要意義。

首先，納稅擔保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限，發展了我國稅收法律關系理論。此前，我國稅法理論界對稅收法律關系的性質一直存在爭議。傳統上，根據馬克思主義的國家學說和國家分配論，學者們認為稅收就是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式，稅法是國家制定的以保證其強制、固定、無償地取得稅收收入的法規范的總稱。根據以上理論，稅收法律關系被理解為國民對國家課稅權的服從關系，征稅權的行使與納稅義務的履行就成為稅收法律關系的主要內容，這種稅收法律關系具有鮮明的公法性質。然而，近年來，有的學者借鑒西方以社會契約論為基礎對稅收本質的論述：交換說和公共需要論，指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內在聯系，以至于稅法與私法本質上應為統一的。并進而提出“在內涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對于民商法是從橫向上對財產權和經濟關系的平面保護-‘第一次保護’而言，稅法其實是從縱向上對財產權和經濟關系的立體保護-‘第二次保護’，是一種更高層次、更重要的保護”  [1]。  甚至有人提出將契約精神融入中國稅法是稅法現代化的要求[2]。稅收法律關系也被越來越多的學者表述為公法上的債務關系，并認為其在一定層面上也應遵循公平價值與平等原則。甚至有的學者提出稅收所形成的債權債務與其他民事活動中形成的不應當有所區別，因而主張取消在破產財產分配中稅收的優先權[3]。  

擔保制度在稅收征管法中的確立表明立法者們對稅法私法化或社會化趨勢的認可，承認稅收可以被當成一種債務，適用私法上的擔保制度予以保障。稅收法律關系主體因而有處于平等地位的可能，公平價值和平等原則也將在一定范圍內對稅收法律關系的形成和發展起到指導作用。這種認識將會有助于我國民主和法制建設。

其次，稅收法律關系主體地位上的新變化也將在一定程度上有助于轉換稅務人員的舊思維模式，更好地維護納稅相對人的合法權益。稅收法律關系主體地位的變化將帶來他們之間權利義務的對等化。早就有學者強調稅務人員稅法意識的培養尤重于納稅人或廣大民眾，認為稅務人員存在嚴重的權力意識和自我優越感，自我中心意識，缺乏征稅的責任意識[4]。而且，我國目前稅法的教育和宣傳工作一直只強調對納稅主體的教育，而忽視了對征稅主體嚴格依法用權的培養和教育[5]。1997年4月，著名稅收學家高培勇教授在中南海給國務院領導作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經濟相適應的‘稅收觀’”[6]。在此基礎上，有的學者提出要徹底改變征稅主體的“權力意識”和“自我優越感”，就必須使征稅意識建立在征稅機關和納稅主體雙方法律地位平等的公平價值觀念基礎之上[2]?？傊?，學者們普遍認為，我國稅務人員存在上述的特權思想，總是把自己擺在高于納稅人的地位之上，沒有權利義務是對等的觀念或很少考慮納稅人的合法權益。這種觀念和思維模式會阻礙我國社會主義市場經濟建設。納稅擔保的應用將會有助于稅務人員這些不正確觀念的改變。在因發生納稅擔保而形成的法律關系中，稅務人員與納稅相對人有機會作為平等主體參加納稅法律關系。如果制度設計得當，納稅擔保得到廣泛應用，稅收保全措施和強制措施將會退位于次要的稅收保障措施，這種變化無疑會有助于稅務機關權力意識的消減，與此同時，納稅相對人的維權意識也會不斷提高。這既有利于“保障國家稅收收入”的實現，也在一定程度上有利于“保護納稅人的合法權益”的實現。

但不可否認的是，在近三年的實踐中擔保制度并沒有隨法律的頒布而得到廣泛的應用。相反地，卻鮮聞納稅擔保被運用于稅款征收的案例。當然，這一方面與我國的稅收征管的力度、稅收的法治進程、稅務人員的業務水平等有關。比如  北京市地方稅務局在2003年才公布《北京市地方稅務局關于實施納稅擔保的試行辦法》，自2004年1月1日起執行。但另一方面，也必須承認，我國稅收征管法對納稅擔保制度的規定不完善，未能明確納稅擔保的性質，具體實施的制度規定有缺失，這些都增加了該制度實施的困難。

一，稅收擔保的性質未能在法律上予以明確。我國稅收征管法中雖然規定了稅收擔保，但對納稅擔保的性質未予明確規定。納稅擔保的性質直接決定了其他與之相關的具體制度的制定與實施，因而導致了納稅擔保制度實施的整個落空。

納稅擔保是行政措施還是民事行為本身在理論界就存在爭議。一些學者認為納稅擔保是一項私法制度，代表性的如臺灣學者陳敏，他認為稅收擔保合同本質上是一種私法契約[7]。這種觀點在一定程度上有利于限制國家權力  ，維護納稅相對人的合法權益。但是稅務機關在此情況下只能通過民事救濟形式實現稅款的征收，而不享有超越擔保債務人的特權，比如自力執行權，采取保全措施或強制執行措施來保障稅款的及時入庫，這將導致稅款征收的低效率。因而有學者提出稅收擔保制度在形式上介乎公法與私法之間，從稅法的角度看，這是典型的公法對私法的借用，是公法私法化的一種表現[8]。俄滋（Goez）就提出私法規定類推適用于公法關系并非毫無限制。除關于財產請求權可類推適用，或公法上直接間接設有可類推適用之規定外，只有合于公法目的者才可類推適用[9]。還有不少學者干脆將納稅擔保視為一項公法上的制度，認為其同樣體現著國家意志并貫徹國家權力，如認為納稅擔保是“稅務機關對由于納稅人的行為或者某種客觀因素造成的應征稅款不能得到有效保證或難以保證的情況，所采取的確保稅收收入的措施”[1]。

在我國《稅收征管法》及其實施細則中并未明確納稅擔保是一種行政措施還是民事行為，?！抖愂照鞴芊ā返?0條規定：納稅擔保人逾期繳納所擔保的稅款的，經縣以上稅務局局長批準，稅務機關可以采取強制執行措施。根據這一條似乎納稅擔保為行政措施的一種。但是從《實施細則》第61、62條規定的納稅擔保合同設立程序來看，又具有民事合同訂立的特征。比如擔保合同要經稅務機關“同意”，而非“批準或認可”。在《稅收征管法》及其實施細則中未明確規定對于法律沒有規定的擔保合同的內容的協商、合同的變更、解除及相關法律責任等是否可以類推適用適用民事法律，使得納稅擔保的性質處于不定中，導致具體行為如何實施難以確認，稅務機關或人員不得不回避或怠于使用納稅擔保這種本來很好的預防稅款流失的制度。

《稅收征管法》及其實施細則中未明確納稅擔保的性質還影響了低層次的立法活動和規章制度的建立。比如，北京市地方稅務局所制定的《關于實施納稅擔保的試行辦法》（以下簡稱“試行辦法”）就存在一些由于納稅擔保性質不明確而導致的問題。該試行辦法第三條規定：  本辦法所稱納稅擔保，是指法人、其他經濟組織或者自然人按照《稅收征管法》及其《實施細則》的規定，經稅務機關同意或確認，以本辦法規定的方式，為納稅人、扣繳義務人、第三人應繳納或解繳的稅款及滯納金提供擔保的法律行為。從該概念看納稅擔保與民事擔保并無太大差別。但是該試行辦法第十五條第  二款則稱：稅務機關在要求納稅人提供納稅擔保前，內部應先填寫  《稅務行政措施審批表》。該試行辦法第十六條規定：  納稅人、扣繳義務人、第三人向主管稅務機關提出納稅擔保的，主管稅務機關應當自收到申請之日起3日內對是否受理擔保申請做出決定。從以上規定可以看出納稅擔保在該試行辦法的具體制度規定上卻是被當成一種行政措施來建立的。稅務機關作為公法權力主體在稅收擔保合同的簽訂、履行過程中實際上始終居于主導地位，整個程序中納稅人的地位與稅收保全措施實施中的地位區別不大。稅收征管法實施細則僅規定了稅務機關對納稅保證人資格的認可權，試行辦法卻將納稅擔保整個列入了需經批準的范圍。而根據行政許可法第十六條第三款規定“法規、規章對實施上位法設定的行政許可做出的具體規定，不得增設行政許可；
對行政許可條件做出的具體規定，不得增設違反上位法的其他條件?！币虼?，該試行辦法的規定超出了《稅收征管法》及其《實施細則》對稅務機關在納稅擔保中的權限規定，使納稅擔保幾乎成為純公法上的繼保全措施、強制措施的又一項行政措施。

納稅擔保既是稅法上的制度也應受稅收法定主義的制約，既非明文規定，稅務機關不能隨便利用行政權力侵害行政相對人的合法權益。但是由于法律、行政法規對納稅擔保性質的規定不完善，造成納稅擔保制度不過成了稅款征收中與稅收保全措施，強制措施無區別的又一種稅務機關享有的行政權力而已。法律中關于納稅人與稅務機關平等地位的規定在現有的具體法律規定下，實踐中根本不可能實現。根據稅收法定主義，《稅收征管法》理應對相關制度予以明確的規定，從而有利于人們對納稅擔保性質的判斷，促進這項利國利民的好制度的實施。

二，相關的法律責任未設定，為稅務人員怠于利用擔保形式保障稅款征收提供了方便?！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵嵤┘殑t對如何使用、解除、以及違法采取稅收保全措施、強制執行措施的法律責任進行了詳細規定，但是對于稅務人員怠于行使或者不當使用納稅擔保給國家、納稅相對人造成損失的法律責任卻未予規定。雖然在《稅收征管法》第82條規定了稅務人員徇私舞弊或玩忽職守，不征或者少征應征稅款，致使國家遭受重大損失的法律責任。但是該條并不能完全適用于由于擔保措施使用不當造成稅款流失或給納稅相對人造成損失的情況。除此之外，《稅收征管法》第45條規定了稅收優先權。這條規定在保障國家稅收收入上起了很大作用。但是，這一權力的行使不可避免地導致國家與民爭利局面的產生，容易激化矛盾。如果稅務人員能在納稅人發生經濟困難時或之前積極、及時采取稅收擔保行動，稅務機關就可以擔保權人的面目出現，與納稅人的其他債權人不會產生直接的利害沖突，既保障了稅款的征收，又不會激化與其他債權人的矛盾。但是，由于《稅收征管法》沒有規定怠于行使納稅擔保的法律責任，導致一部分稅務人員回避納稅擔保，而寄希望通過優先權的行使保障稅款的征收。還有，因為現在納稅擔保很少被使用，所以由于納稅擔保使用不當給納稅人造成損失的案例基本沒有，但這不等于將來也會沒有。對于不屬于應當提供納稅擔?；蛘卟患皶r解除擔保合同，從而給納稅人造成了損失的，難道稅務機關不應比照民事規定給予賠償嗎？為提高稅務人員應用納稅擔保保障稅款征收的意識，使擔保進入稅收征收程序中的立法目的得到實現，必須對納稅擔保的使用規定相應的法律責任。否則稅務機關會從使用簡便、費用少的角度出發，寧可從稅源豐富的大戶上滿足稅收收入計劃做為替補或直接采取保全措施和強制措施來保障稅款的征收，而舍棄程序規定不明確，又無責任制度對不行使進行制約的擔保。

三，為充分發揮納稅擔保的作用，應擴大其使用范圍。2001年修訂的《稅收征管法》規定納稅人有逃避納稅義務行為的；
未結清稅款、滯納金的納稅人或者他的法定代表人需要出境的；
發生納稅爭議欲申請復議又未繳納稅款的，以上三種情況納稅人應提供擔保。但是為更全面地保障稅款的征收，預防國家稅款的流失，第31條第二款規定的納稅人因特殊困難，不能按期繳納稅款的情況也應包括在可以設置納稅擔保的范圍內。理由如下：

1根據實施細則第41條，所謂特殊困難是指遇上不可抗力導致較大損失或現金周轉困難。而這些都應不會影響納稅人提供擔保的能力。擔保人可以提供設備、土地使用權或經營用房產等做抵押，商標等無形財產做質押。這些擔保措施既不會影響納稅人的正常經營活動又能使稅款在納稅人情況好轉后及時得到繳納。

2如果不設置擔保，由于在欠稅的審核方面法制的不完備，一方面，在稅務機關未明真相或未及時發現的情況下，有的納稅人會利用此理由來拖延時間，為他們偷逃稅款或長期占用本應入庫的稅款謀取私利提供便利。另一方面，有的稅務機關為完成每年的稅收任務就利用此條規定，和納稅人暗通勾結，故意延緩稅收入庫時間。如根據最新國家審計署的報告，云南省安寧市國稅局在昆明鋼鐵集團有限責任公司銀行存款余額超過8億元的情況下，將其2002年應納稅款1．53億元，延遲到2003年征收入庫。湖南省湘潭市國稅局岳塘分局在湘潭鋼鐵集團有限公司2002年底貨幣資金達3億多元的情況下，未將其增值稅欠稅4500萬元征收入庫[10]。  

除上以外，在納稅人發生特殊困難而欠稅時不設置擔保，還會增加應收稅款的風險。如果納稅人在延緩繳納稅款的期限內不但未能恢復實力，反而走向破產的邊緣，稅款就有可能流失。當然，納稅人破產了，根據征管法第45條稅務機關可以主張優先權，但這時行政機關完全是以國家權力機關的面目出現，行使特權，容易造成國家與民爭利的局面，導致對立情緒。如果稅務機關是以擔保權人的身份出現就會完全不同。

納稅擔保受到稅收法定主義的制約。稅收法定主義，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規定，納稅主體依且僅依法律的規定納稅；
其具體內容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則[11]。因此稅收法定主義主要是對稅務機關權力的制約。在法律沒有明文規定的情況下，受稅收法定主義的制約，稅務機關不能直接要求依法緩繳稅款的納稅人提供擔保。所以建議在下次對稅收征管法進行修改時增加這一納稅擔保適用情況。

稅收征管法第一條規定其立法目的是為保障國家稅收，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展制定的?！氨Ｕ蠂叶愂铡笔堑谝晃坏?，但“保護納稅人的合法權益”也是稅務機關必須考慮的。納稅擔保的廣泛應用既可以保障國家稅收的及時入庫，又可以最大程度上減少行政權力的行使，加大對納稅人的合法權益保護，最終影響和改變稅務人員和納稅人的思維習慣，使其向與市場經濟相吻合的方向發展。審計署最近的審計公告稱，在經濟欠發達的內蒙古、江西、四川等地區，稅務機關為完成稅收計劃征收“過頭稅”10．02億元[10]。這跟稅務機關依然存在著嚴重的特權思想，納稅人依然存在嚴重的被奴役性有很大關系?！抖愂照鞴芊ā分幸幎思{稅擔保，在實踐中卻未能得到認可和實施，這不僅僅是立法目的沒有得到實現的問題，而且嚴重影響了我國法律的權威性和實效性，不利于依法治稅的貫徹執行，更會影響到依法治國的方略的實現。因此有必要對此問題加以重視并進行進一步的研究。

1閆文超、劉一宇：《納稅擔保制度評述》源自chinalawedu.com

2李  剛：《契約精神與中國稅法之現代化》源自law-lib.com

3劉漢江：《用稅法理論分析破產企業所欠稅款與破產債權分配順序的不合理性》源自law-lib.com

4劉玫：《依法治稅淺探》，《中南政法學院學報》1992年第4期，第36—39頁。

5劉建文：《財稅法學》，劉建文主編，第312-313頁，2004年第一版

6高培勇：《社會主義市場經濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務報》1997年

7陳敏：《租稅法之提供擔?！?，（臺）《政大法學評論》第52期，第202頁。

8熊偉：《論稅收擔保之公法屬性》cftl.cn

9林紀東：《行政法》，臺灣三民書局1984年版，第29-30頁；