資產審計報告【五篇】（完整文檔）

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資產審計報告范文第1篇

尊敬的局長，審計組各位領導：

我于201*年*月任**縣副縣長、縣長，提名為縣長候選人；
201*年*月至今，擔任**縣縣長。任職以來，我始終認真貫徹生態文明思想，落實中央和省市各項決策部署，牢固樹立綠色發展理念和正確政績觀，自覺履行自然資源資產管理和生態環境保護責任，努力推動**高質量綠色發展。按照審計工作要求，我從兩方面作述職：

第一，提高政治站位，始終堅守生態底線

自然資源是**的寶貴財富，良好生態環境是最普惠的民生福祉，加強自然資源資產管理和生態環境保護，是關系**永續發展的根本大計。任職以來，我始終堅持推進生態文明建設，秉承“創新、協調、綠色、開放、共享”的發展理念，將“生態優先”擺在**經濟社會發展的重要位置，認真處理好經濟發展和生態環境保護的關系，以實現自然資源永續利用來促進經濟社會可持續發展。堅守生態安全底線，著力推動綠色發展，讓良好生態環境成為人民美好生活的增長點、成為**經濟社會持續健康發展的支撐點、成為全面建成小康社會的發力點。牢固踐行“綠水青山就是金山銀山”的理念，在歷年的政府工作報告中，始終把加強自然資源管理和生態環境保護作為政府工作的重要內容。制定《加強耕地保護和改進占補平衡的實施意見》、《耕地保護責任目標考核辦法》、《國土綜合整治實施辦法》、《礦產資源整合實施方案》、《各級黨委政府及有關部門生態環境保護工作責任規定》、《貫徹落實中央環境保護督察“回頭看”反饋意見問題整改實施方案》、《縣級河（湖）長考核問責辦法》、《全面推進河（湖）長制工作述職辦法》等一系列文件，把自然資源管理和環境保護職責任務分解到**個縣直部門和**個鄉鎮（街道），實行“黨政同責、一崗雙責”的責任體系，構建起“黨委政府主導、部門齊抓共管、社會共同參與”的工作新格局。自然資源開發利用方面，土地供需矛盾仍然突出，城鎮擴容、工業發展、交通設施建設以及農村建設都需要占用大量耕地，耕地保護補償機制還不夠完善，違規違法占用耕地現象偶有發生；
水資源利用開發空間有限，高效節水等先進技術推廣普及還有較大差距；
森林資源保護管理壓力大，林業管理體制機制還不夠順暢，林業和生態建設方面的投入還有待加強。

第二，思想重視、認識到位，切實增強自然資源管理和生態環境保護的思想自覺和行動自覺

黨的十八大提出，大力推進生態文明建設。xxx指出：“生態興則文明興”“小康全面不全面，生態環境質量是關鍵”“像保護眼睛一樣保護生態環境，像對待生命一樣對待生態環境”。作為縣委書記，始終站在講政治的高度，充分認識加強自然資源管理和生態環境保護的極端重要性，思想上高度重視，行動上堅決落實。一是強化責任落實。主動扛起領導責任，對事關自然資源、生態環保的重大問題親自研究、親自部署、親自推動。明確分管同志責任，不負責就問責，不盡責就挪位，一級抓一級，層層抓落實。二是嚴格督查考核。認真落實市生態文明建設和自然資源管理目標評價考核辦法，健全督查考核機制，將自然資源管理和生態環境保護納入全縣年度綜合考核辦法，將考核結果與干部選拔任用掛鉤，嚴格兌現獎懲，充分發揮了考核“指揮棒”作用。三是加強宣傳引導。利用各類媒體廣泛宣傳生態文明理念和環境保護成果，宣傳生態文明建設先進典型，每年發放各類生態環保宣傳單xxx多份，引導黨員干部群眾提高生態保護意識，倡導綠色生活方式，形成了“保護環境、人人有責”的濃厚社會氛圍。

(一)堅持環境與發展綜合決策，可持續發展戰略全面推進

全市各級政府對環保工作高度重視，定期聽取環境保護工作的情況匯報，深入調查研究，協調解決環保工作中的難點、熱點問題；
堅決貫徹落實主要領導親自抓，分管領導具體抓的工作機制，牢固樹立科學的發展觀，始終堅持環境與發展綜合決策，緊緊圍繞經濟建設這個中心，通過積極引導產業和產品結構的調整，轉變經濟增長方式，努力實現經濟增長和環境保護的協調統一，促進可持續發展。

(二)綜合治理采煤塌陷區，礦區生態環境得到較好恢復與重建

淮北市礦區生態環境恢復與建設被列為部級礦區生態建設示范區，市委、政府對此項工作高度重視，成立了專門領導小組，統籌示范區建設各項工作；
制定了《淮北市礦區生態示范區建設總體規劃》，對塌陷區治理實行統一規劃，因地制宜，分期實施。截止至目前，全市已治理塌陷區面積

13.06萬畝，治理率達到54%，創造出具有淮北特色的五類塌陷區復墾模式，烈山區洪莊村生態環境恢復與重建技術被評為全國環境保護最佳實用技術一等獎，洪莊村被國家環?？偩滞扑]參加聯合國環境署“全球500佳”和“地球衛士獎”評選；
濉溪縣劉橋鎮被中國國土經濟研究會授予“全國中小城市生態環境實驗區”稱號。

（三）積極發展生態農業，農村生態環境保護工作穩步推進

一是實施“百鎮千村萬戶生態示范工程”。

通過創建生態村工作，治理農村環境臟、亂、差，促進了農村生態環境保護工作的開展。目前，我市已建成部級生態示范區1個、省百佳生態村4個，市級生態村7個。

二是大力發展生態農業。

通過調整農業產業產品結構，開發無公害農產品，合理使用有機肥和生物農藥，從而預防和有效控制農業面源污染。目前，建成了楊洼湖、和村和寇灣等一批無公害農產品生產基地，面積達到129.8萬畝，認證優質安全農產品21個；
獲得國家綠色食品標志使用權的有3家企業，生產面積達4萬畝；
我市連續十五年榮獲全省菜籃子工程評比第一名。

三是開展農業物質循環利用工作。

通過加大農膜回收和秸桿綜合利用工作力度，綜合治理畜禽養殖污染，大力發展農村沼氣，既減少了污染，又節約了資源，同時還保護了農村生態環境。全市現已建成農村戶用沼氣池

7000多口，年產沼氣2200多萬立方米，建成大中型沼氣工作站4處。

(四)加強生態林業和城市綠化建設，全市綠化覆蓋率逐步提高

一是加強生態林業建設。

近年來，我市通過積極推進全民義務植樹活動，促進非公林業的發展，大力實施綠色長廊、相山綠化、退耕還林、長防林建設和農田林網防護五大工程，建成了功能完備的生態林業網絡體系。全市現有林地49.2萬畝，森林覆蓋率為17.6％，自然保護區覆蓋率達5.5％。

二是加強新區綠化建設。

在相山新城區規劃和建設中，決定實行先綠化后建設，努力建設點、線、面相結合的城市園林綠化系統，力爭使城市綠化面積達到60%以上?，F在我市城市綠化覆蓋率達40%，綠地率達35%，人均公共綠地達10平方米，幾項指標已超過國家園林城市的標準。

三是加強重大生態工程建設。

投入巨資開發建設龍脊山森林公園、南湖濕地公園、引閘河水入化家湖等一批生態工程。今年化家湖的蓄水量達到了設計的1300多萬立方米，水面達6000多畝，恢復和改善了水庫周邊地區的生態環境，使化家湖重現了青山碧水的生態景觀。南湖濕地公園濕地面積約210公頃，初步形成了水生植物、鳥類、魚類、兩棲類、濕地獸類等完整生態系統，正式命名為國家城市濕地公園，同時還通過了國家礦山公園的評審。這些生態工程的實施進一步優化了城市生態環境和人居環境，也為市民提供了一個很好的假日休閑場所，凸顯了城市文化個性和生態特色。

(五)建立完善領導工作機制，生態市建設全面推進

成立生態市建設領導小組。李忠金市長擔任領導小組組長，領導小組下設辦公室，負責有關具體工作。開展生態市規劃編制前期調研。對生態市建設有關問題進行了專題研究，共列生態指標體系、生態功能區劃和生態農業建設研究等20個專題，涉及18個部門和單位。目前，《淮北生態市建設總體規劃》已完成待審批。完善礦區生態示范區建設規劃。完成了生態功能區域劃分，做好了迎接國家對淮北礦區生態示范區考核驗收的準備工作。礦區生態示范區建設為生態市建設積累了寶貴的經驗，為建設生態淮北打下了很好的基礎。

（六）大力依靠科技進步，固體廢物得到較好綜合利用

我市煤炭、電力行業每年產生固體廢物約460萬噸，全部被“吃干榨盡”。目前，全市建成煤矸石電廠6個，年利用煤矸石150萬噸；
建成煤矸石、粉煤灰磚廠4個，年利用粉煤灰、煤矸石56萬噸；
用于鋪路年利用煤矸石、粉煤灰10萬噸，不僅避免了固廢對環境的二次污染，減少了生態破壞，還節約了大量的耕地，產生了巨大的生態環境效益。

(七)嚴格依法管理環境，城市環境質量逐步改善

由于《環境保護法》的宣傳教育逐步深入，全社會的環境法制意識大為加強，環境管理工作也逐步走上了法制化、制度化、規范化的軌道，主要表現在以下四個方面：

一是嚴格控制新污染源的產生。

全市各級環保部門堅持“預防為主”的原則，嚴格建設項目環保審查，對國家明令禁止的項目堅決不予審批。近年來，全市共否決重污染項目80多個，有效控制了新的重污染源的產生。

二是積極加快老污染源的治理。

“十五”期間，我市搶抓機遇，利用國家的一系列傾斜政策，積極實施環?！笆濉庇媱?，建成了市污水處理廠、中水回用等一批重大環保工程項目。市污水處理廠一期工程、二期工程及中水回用項目全部完成后，每年可減少開采地下水2920萬噸，每年可削減化學需氧量12197噸、氨氮1050噸。目前，我市水污染防治“十五”計劃項目的開工率為100％，完工率為75%，完成投資率為54.8％，居于全省前列。

三是切實加強環境監督管理。

我市各級環保行政主管部門不斷規范工作程序，加強環境監督管理，嚴處環境違法行為，促進國家環保法律法規的落實，提高環境保護投入的效率，城市環境質量逐步得到改善。

1．建立重點污染源巡查制度。對污染治理設施和關停企業加強督查，遏制了“十五小”抬頭的趨勢，保證了全市500多臺(套)治污設施的高效運轉。

2．加強對城區的環境監理。歌舞廳噪聲、建筑施工噪聲和飯店油煙污染是市民反映強烈的環境焦點、熱點，我們對此組織進行了專項整治，消除了一批市民反映強烈的問題，取得了一定的成效。

3．協助各級人大開展環保執法檢查。在各級人大的監督指導下，對違反環保法、給環境造成嚴重污染的企業進行嚴肅查處，保證了國家環保法律、法規和政策的順利實施。

4．妥善處理群眾反映的熱點難點問題。全市環保部門對環境污染投訴十分重視，接到污染投訴，及時趕赴現場，妥善進行調解，消除了一些社會不安定因素造成的隱患。年初以來，環保部門參加“行風熱線”10次，接到來信、來電800余件次，接待群眾來訪150余起600余人次，受理污染糾紛案件45件。此外，市環保部門接到人大代表建議4件，政協提案9件，全部辦結。

(八)開展環保專項行動，整治企業違法排污行為力度進一步加大

一是認真清理不符合環保要求的建設項目。

對2000年以來新建的鋼鐵、水泥等項目進行了清理，對不符合環保要求已投產的項目責令其立即停產整頓，完善環保設施。

二是對環境影響評價制度和“三同時”制度執行情況進行了清理。

1998～2004年期間，環保審批項目共136個，發現未執行環評或“三同時”制度的項目有5個，責令其限期補辦了環保手續或完善“三同時”工程。

三是取締關閉重污染小企業。

清理未按國家規定期限淘汰的落后生產能力、工藝和產品，共取締關停小煉焦、小造紙等“十五小”企業54家。

四是加大了對放射源、醫療危險廢物的管理。

組織開展

“清查放射源，讓百姓放心”專項行動，檢查涉源單位26家，共清查放射源221枚，其中在用的137枚，閑置廢棄的84枚。年初，完成收貯閑置廢棄放射源81枚，消除了發生放射性污染事故的隱患，保障了人民群眾的生命和健康安全。

五是查處影響居民生活的夜間建筑施工噪聲。

設立了24小時環境熱線投訴電話，與公安“110”指揮中心加強聯動，聯合查處噪聲擾民，有力地制止了各類噪音擾民現象。

六是對重點排污企業加強督查。

嚴查企業違法排污，對超標排污的企業責令停業整頓，同時加倍征收超標排污費。

(九)加強環境宣傳教育，全民環保意識顯著提高

幾年來，市政府把《環境保護法》等法律法規納入“四五”普法規劃，進行了廣泛、深入、持久地宣傳，大力普及環境保護法律法規知識。今年“六·五”世界環境日前后，全市組織開展了一系列重大活動，掀起了一股環境宣傳的熱潮。期間，全市懸掛宣傳橫標256幅，出墻報、專欄、黑板報186期，張貼宣傳畫1200多張，印發各類宣傳資料58500多份；
38家單位的領導發表了閉路電視講話；
舉辦環保知識講座、競賽34期次，參與人數超過7000人；
22所中小學舉行了主題班會活動，直接參與的學生達20000多人。我市的環境宣傳教育取得了較好的效果，全市人民的環保意識大為提高，形成了人人參與保護環境的良好風尚。

（十）大力推行清潔生產，循環型經濟建設明顯加快

目前，我市推行清潔生產、建設循環型經濟工作已取得初步成效，有20多家企業開展了清潔生產活動，淮北熱電廠通過清潔生產審計，2003年節約資金200多萬元；
淮北礦業集團公司、皖北煤電公司所屬選煤廠的洗煤廢水全部實現閉路循環，每年節約用水600多萬噸，回收煤泥30多萬噸，新增收益4000多萬元；
礦井水處理后回用于生產，每年節約地下水800多萬噸，還減少了廢水排放；
淮北發電廠實施干式除塵、濃縮輸灰，每年節約用水1000多萬噸；
長源（淮北）焦化有限責任公司清潔生產項目，計劃投資7130萬元；
淮北市欣欣化工廠清潔生產項目，計劃投資750萬元?；幢庇∪居邢挢熑喂竞突幢逼【茝S都在對生產工藝進行改造，努力提高原料的使用效率，減少廢水和污染物排放量。這些項目的實施必將為我市全面推行清潔生產、建設循環型經濟、實現可持續發展和徹底改善環境質量狀況奠定扎實的基礎。

二、存在的主要問題

我市在貫徹執行《環境保護法》、改善城鄉生態環境質量狀況的過程中，做了大量工作，取得了顯著成效，但是隨著經濟增長和城市化進程的加快，環境污染防治的形勢仍然嚴峻，當前主要存在以下幾個方面的問題。

（一）水環境問題突出。

我市境內無大型河流湖泊，地表水資源短缺，主要依靠地下水，由于地下水嚴重開采，已形成140多平方公里的漏斗；
境外來水污染嚴重，水資源短缺對我市生態環境構成極大威脅。

（二）農村生態保護工作尚需加強。

農村面源污染，主要是規?；B殖業廢物污染和農藥污染，對生態環境的破壞還沒有得到有效控制，農村生態監察工作是一個薄弱環節。

(三)生態環境建設資金缺口大。

煤礦塌陷區生態環境綜合治理需要巨大的投入，伴隨著我市煤炭業的快速發展，土地塌陷造成的生態環境破壞問題會越來越突出，塌陷區治理的任務十分艱巨。

三、下一步工作打算

在今后的工作中，我們將堅持以經濟建設為中心，以貫徹實施《環境保護法》等環保法律法規為手段，緊緊圍繞保護生態環境、改善城鄉環境質量這一主題，著力抓好以下幾個方面的工作：

（一）強化組織領導，加快推進生態市建設。

以科學的發展觀指導生態市建設。將循環經濟的發展理念貫穿其中，以最小資源環境代價謀求經濟、社會最大限度的發展，以最小的社會、經濟成本保護資源和環境，走一條科技先導型、資源節約型、生態保護型的經濟發展之路，實現經濟社會全面、協調、可持續發展。以創新的精神推進生態市建設。要創新工作思路，把生態建設與調整產業結構結合起來，與推進城市化進程結合起來；
要創新工作機制，積極引導和鼓勵更多的社會資金投向生態建設，建立和完善政府主導、市場推動、公眾參與的多元化投資機制；
調整和完善對各級領導干部的政績考核機制。以強有力的組織領導保障生態市建設。要盡快建立機構、制定規劃，抓緊做好全面啟動工作，確保生態建設各項工作有人管、有機構抓。

(二)開展專項整治行動，著力解決環保熱點問題。

一是對城區浴池小鍋爐煙塵污染進行集中整改，改為燃用無煙煤或型煤，待明年西氣東輸管道鋪設到淮北后，全部改為燃氣鍋爐。二是加強對城區沿街商業鋪面噪聲污染的管理，減少商業噪聲擾民。三是加大對飯店油煙污染治理力度，加快把安裝油煙凈化器工作向整個城區擴展。四是加強對夜間建筑施工噪聲的巡查，加大違規處罰力度。

（三）調整產業和產品結構，走新型工業化道路。

依托豐富的煤炭資源，全面優化產業結構和區域經濟布局結構，通過大力發展煤炭延伸產業，形成煤焦化電產業鏈，努力把淮北地區建設成為全國一流的煤焦化電基地和生態城市；
綜合運用財稅、金融、投資、價格等手段，逐步形成有利于低投入、高產出、少排污、可循環的政策環境和發展機制；
嚴格落實稅收減免政策，激勵企業積極開展資源節約、廢棄物循環利用，鼓勵發展資源消耗低、附加值高的高新技術產業，用高新技術改造傳統產業；
年底前，將關閉所有石灰法草類制漿生產線和年制漿能力3.4萬噸以下化學制漿生產線以及1萬噸以下廢紙制漿造紙企業。

(四)發展循環經濟，推進可持續發展。

科學編制循環經濟發展規劃。充分重視技術的先進性和適用性，努力把循環經濟理念融入“八大基地、一個中心”的建設；
在全市經濟社會發展“十一五”規劃中，充分體現循環經濟和節約型社會發展理念；
在工業園區建設中，實行統一規劃，整合項目資源，優化產業結構，逐步形成企業間的共生網絡，使資源得到梯級循環利用。加大示范推廣力度。選擇能耗、物耗高、污染嚴重的行業和企業，選擇有條件的企業集團、經濟技術開發區、高新技術開發區和新建工業區，進行生態型企業和生態工業園區的示范，總結成熟經驗和基本模式，積極進行推廣，切實減少資源消耗，把污染物排放量消減下來。開展循環經濟技術研究。重點組織生態設計技術、資源循環利用技術、能量梯級利用技術和生態工業關鍵鏈接技術、“零排放”技術、中水回用技術研究和推廣工作，盡快建立和完善循環經濟技術支撐體系。

（五）依靠科技進步，加強工業污染防治。

把依靠科技進步，作為工業污染防治工作的一個重要環節。編制小流域污染綜合治理規劃，實施污染治理、污水資源化、流域生態恢復與保護并舉策略，切實改善河流水質和生態環境；
鼓勵、支持企業進行技術改造，從源頭上杜絕或減少水污染物的產生;加快環境自動監控系統建設，利用高科技手段，加強對企業排污口的監管，重點污染源安裝在線自動監測裝置，防止企業偷排、超標排污。

（六）加大環保投入，完善基礎設施建設。

發揮企業環境保護投資的主體作用，采取有力措施督促其把更多的資金投向污染治理；
依托污染防治專項資金增加財政投入，逐步提高環保投入占國民生產總值的比重，使環保投入盡快達到環境污染防治的要求；
建立多元化的投資機制，確保環境保護投入穩步增長；
加大城市污水處理費征收力度，提高收費標準，確保城市污水處理費征收到位；
加強環境監管能力建設，在環保專項資金使用上，優先安排水質自動監測站、環境自動監控中心和企業排污口在線監測等項目建設。

（七）加大環境監管力度，建立污染防治聯席會議制度。

資產審計報告范文第2篇

關鍵詞：審計報告 公共物品 產權 審計關系 審計基金

一、引言

近年來，關于會計信息產權的研究日益深入，相關的研究成果逐漸增多且越發成熟。但是相關的研究中單獨涉及審計報告產權的研究甚少，可以說是鳳毛麟角。之所以大部分研究會計信息產權的文獻并未特別提及審計報告，其中很重要一個原因是多數學者將審計報告作為會計信息的一個組成部分。如杜興強（1998）認為，審計報告是會計信息的一部分，原因在于審計報告雖不直接產生會計信息，但它增加了提供會計信息的可信賴性。再者由于對多數投資者而言，他們購買一個公司的證券一個重要原因就是相信該公司財務報告的高質量，而審計報告有助于肯定或否定這一結論。然而，筆者認為，雖然審計報告不可能離開會計報表單獨存在，但是它也具有自身的獨特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對的是會計報表的表達，而不像會計報表所提供的信息那樣豐富多彩，每個報表信息使用者可從中各取所需。其次，審計報告的供求機制也不同于會計信息。審計報告由注冊會計師（CPA）提供，其初始產權歸CPA所有，企業需通過支付審計費用來購買其產權；
而會計信息則是由管理層生產，在現階段其產權歸公司所有。所以，本文在此基礎上，通過分析現階段審計報告產權屬性，重構一種新的審計關系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來的消極后果提供一種新的思路。

二、審計報告的資產屬性與產權安排

（一） 審計報告資產屬性的演進歷程

在不同的產權制度下審計報告具有不同的資產屬性。自審計于18世紀誕生以來，隨著企業組織形式的，審計報告資產屬性的發展也經歷了兩個階段。

現代審計的產生根源于所有權與經營權的分離。在有限責任公司制的產權結構下，公司的所有權掌握在一小部分人手中，兩權的分離程度還十分有限，主要表現在股東人數有上限規定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計委托后將審計報告直接呈交給股東，審計報告主要為數量有限的股東所享有，其他外部各方無權過問。在這種情況下，審計報告的產權還只是簡單的小范圍的個人產權集合形式，具有俱樂部物品的特征。

隨著資本市場的逐步發展和企業經營活動的日益復雜，所有權與經營權進一步分離，股份有限公司制的產權結構得以產生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權已脫離企業而單獨存在，股權交易使得股東經常處于變動狀態，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權獲得公司的審計報告。從這個意義上來講，審計報告已演變成公共物品。

以上審計報告資產屬性的演進歷程表明，公共物品并非其天然和本質屬性，而是特定階段下制度安排的產物。

（二） 審計報告公共物品屬性的解析

在產權學看來，公共物品具有三個特征：一是不可分性，即消費者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費者共同享受，而不能將其分割為可以計價的單位供市場出售；
二是非競爭性，即消費者的增加不會引起該物品生產成本的增加，也不會減少任何一個人對該物品的消費量，某個人對一種公共物品的消費并不妨礙其他人對該物品的享受；
三是非排他性，即一個人對某種公共物品的消費，并不排斥其他人對該物品的同時消費，且人們不能根據某個人是否支付了費用來決定他的消費價格。

現階段的審計報告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計報告是CPA對公司會計報表總體表達是否合理、公允所發表的意見書，其傳達的CPA的意見是單一明確且不可分割的，只能是無保留、保留或拒絕表示其中一個，而不可能同時傳達多個信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計報告的本質使然。這表明審計報告具有不可分性。其次，現階段的審計報告由企業或股東向其他需求者免費提供（審計關系異化的表現）。任何一個使用者對審計報告的使用都不會引起對審計報告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業支付給CPA的審計費用（審計報告的生產成本）也不會因為審計報告使用者人數的增加而增加。這說明審計報告具有了非競爭性。最后，審計報告可由眾多使用者同時使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業的免費提供，使其消費價格實際上無法確定。這成為審計報告非排他性的表現。

（三）審計報告的產權安排

針對審計報告的公共物品屬性，存在兩種形式的產權安排，即正常審計關系模式下的產權安排和異化審計關系模式下的產權安排。

在正常的審計三角關系中，CPA接受股東委托對管理層提供的財務報表進行審計并發表意見后，由委托人即股東支付相應的報酬，而股東則根據經審計師驗證過的財務報表來評價管理層完成受托責任的情況并作出進一步的決策。正如審計報告的稱呼所指，審計報告由CPA向全體股東呈送，其產權歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無償使用。由于股東作為一個特定的團體，存在一定的入會門檻，排除了股東以外的人對審計報告產權的擁有。因此，這種情況下的審計報告產權就具有了俱樂部產權的特征。

在異化的審計關系中，股東大會根據管理層的推薦選聘CPA，同時由于股東對公司經營事務的遠離以及不完善的公司治理結構的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過股東大會的批準，從而使原本處于被審計地位的管理層通過層層“關隘”，最終在實質上擁有對審計師的選聘權。審計報告的生產實際掌握在管理層手中，審計報告的生產成本由公司承擔，而其他需求者（包括股東）都將免費使用。此時，審計報告的產權已然歸上市公司所有，成為了一項法人產權。

三、審計報告公共物品屬性的后果分析

（一） 審計質量難以提高

審計報告具有公共物品的非排他性。新制度經濟學認為，產權的非排他性是產生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產權下，由于共同體內的每一成員都有權平均分享共同體所具有的權利，如果對他使用共有權利的監察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個人價值時，由此產生的成本就可能有部分讓共同體內的其他成員承擔。且一個共有權利的所有者也無法排除其他人來分享他努力的果實，所有成員要達成一個最優行動的談判成本也可能非常之高，因而，共有產權導致了很大的外部性，其中公共產權所導致的外部性最大。另外，由于一個人對公共物品的使用效用并不會減少其他人的使用效用，因此，公共物品會引發“搭便車”現象，每個人都不愿意為使用公共物品而支付費用。

在現行審計關系的制度安排下，審計報告總是在公司或股東與CPA進行產權交易后提供給債權人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計費用由公司或股東承擔，其他使用者因無償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無法補償所消耗的信息生產成本（審計費用），最多只會提供邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，沒有動力要求CPA提供高質量的審計報告 [1]。因此，筆者認為審計報告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導致審計質量不高的重要根源。

（二） 審計合謀頻繁發生

從產權角度來說，審計的產生是企業的所有者為保護自己置于公共領域的會計信息產權不受管理當局的侵犯，而向獨立第三方尋求監督檢查管理層，以保證信息的真實性（武麗，2005）。理論上來說，所有者應當對該獨立第三方進行監督，從而保證所獲得的審計報告的可靠性。然而，在現行異化的審計關系模式中，股東、債權人、政府和潛在投資者等審計報告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計報告，而由管理層轉交。這種與初始產權交易的遠離，使原本在雙方之間已經存在的信息不對稱更加嚴重，導致使用者所承擔的監督成本大幅增加。作為理性的經濟人，使用者在權衡利弊之后，很可能放棄對CPA和管理層的監督權。同時，由于審計報告產權的模糊，產權主體權責邊界界定不清，導致大部分審計報告使用者的權利與責任的不對稱，各主體對審計報告無償使用所引發的“搭便車”行為使得使用者沒有足夠的動力對CPA實施有效監督。

在監督成本增加和監督動力喪失的情況下，在審計合謀博弈中CPA選擇合謀的機會主義動機就很可能轉化為機會主義行為，從而誘發審計合謀，導致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領域的會計信息產權（武麗，2005）。

綜上可知，審計報告公共物品屬性帶來的外部性是導致諸多不良后果的主要原因，而現行的兩種產權安排卻無法消除這種。德姆塞茨認為，產權的一個主要功能是引導人們實現將外部性較大內在化的激勵。這可從兩個方面來看，一是產權能夠減少不確定性和降低交易費用，二是產權能夠將外部性內部化。這為我們通過新的產權安排來消除審計報告產權的外部性提供了理論依據。同時，由上述審計報告屬性發展的歷程可見，公共物品屬性并非審計報告的“本來面目”。這為我們通過產權安排改變審計報告公共物品屬性提供了可能性。

四、審計關系模式重構：從產權安排的角度

（一）來自“科斯的燈塔”的啟發

在科斯之前，傳統學家普遍認為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因為私營燈塔是無從收費或無利可圖的?？扑乖?974年發表的《經濟學上的燈塔》中第一個以事實為根據反駁了這一觀點?？扑拱l現，在1610—1675年間，在英國私人投資建造了至少10個燈塔。在當時的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請許可證，獲得向船只收費的授權。該申請還須由許多船主簽名，表示愿意支付過路費，而過路費的多少則由船的大小及航程經過的燈塔數來定。雖然到了1842年后，英國的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產是可能的?！翱扑沟臒羲睘樵趯徲嬯P系模式重構中審計報告產權安排和政府介入提供了啟發。

1.審計報告的生產可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個俱樂部式的機構并通過交納一定信息使用費來獲取入會資格；
審計報告由CPA生產出來后其產權由CPA轉讓給俱樂部，并由俱樂部提供給需求方，從而改變審計報告的公共物品屬性。在這一關系模式中，審計報告的初始產權歸CPA所有，通過由俱樂部購買其產權，終極產權歸需求方的形式促使CPA提供高質量的審計服務并由此加強對CPA的監督，防止需求方因與產權交易的遠離而導致有效監督的缺失。

[2]

2.由于私人收費的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現在：由政府發起并組織俱樂部日常運轉；
入會費的收取經政府批準并借助政府幫助收??；
同時，俱樂部日常運轉的費用除可在入會費中支取外，政府也有義務提供，一方面政府是審計報告的需求方理應交納一定的入會費，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。

（二）審計關系模式的設計：審計基金模式

1.審計基金模式概述

審計基金模式下，審計基金是由各審計報告需求者組成的一個俱樂部，俱樂部成員包括：股東、債權人、政府、客戶、供應商、潛在投資者與管理層 [3]。審計報告由審計基金向CPA購買，而后直接交給已經交納一定入會費的俱樂部成員使用。此時，審計報告產權是一種俱樂部產權，歸俱樂部成員共同所有。

首先，對股東和潛在投資者的收費可通過股票交易所采取每筆股票交易中根據交易金額向交易雙方收取一定比例的審計費用。由于股票市場上成交金額大，且實行雙向收費，因此可以保證審計收費的充足性。根據2005年滬深股市成交總額和上市公司審計市場收費總額，經過筆者測算（即便不考慮后面的收費來源）對股東的收費比例約為交易額的1‰ [4]。這個比例對股東和潛在投資者來說應該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報酬中按一定比例扣除作為俱樂部入會費。再次，政府可以在審計基金成立之初以及運行過程中以?？顡艹龅男问阶鳛槠淙霑M。最后，對于其他需求者采取的交費方式可以靈活多樣，在他們需要審計服務時向審計基金購買。

2.審計基金的組織結構及其運行

（1）審計基金的組織結構

對于審計基金的定位，考慮到其應該保持的獨立性，宜將其界定為一個非盈利組織，由負責保障資本市場健康運轉、維持投資者信心的證監會和負責對審計師行業進行管理、對審計領域較熟悉的中注協共同推選代表成立。審計基金內部可設立管理層負責基金的日常工作和執行審計委托、支付審計費用。針對不同行業的實際情況，審計基金內部組織結構可以進一步細化，按照行業在管理層下設立若干個部門，分別負責某一行業上市公司的審計委托中對事務所的資格審查并關注該行業的狀況，為專家確定標底提供幫助。

（2）審計基金的運行機制

審計基金模式下的審計委托方式可借鑒公開招投標的方式進行。首先，審計基金各行業分部可根據中注協掌握的各事務所規模、人員配置、以往表現等情況對參與本行業競標的事務所的資格和勝任能力進行審查，嚴格市場準入門檻。然后，基金管理層按照行業推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機抽取部分專家來確定該行業各上市公司審計費用的標底。此時，基金中各行業分部可依據其掌握的該行業的基本情況和動態為專家確定標底提供幫助。最后由專家組確定中標的事務所，并由基金管理層與其簽訂審計業務約定書。各中標事務所在完成審計工作后，應將審計報告提交給審計基金管理層，由其支付審計費用。管理層通過各種媒體將審計報告最終轉交給信息使用者。

考慮到審計成本因素，筆者認為不宜進行過于頻繁的招標，同時又為了防止審計師與客戶因長期合作而獨立性，可將每次招標的間隔期控制在3年左右。并可規定一家事務所對同一公司連任不得超過2次，以防止事務所與該公司應長期交往而產生“感情”。

（3）審計基金的監督機制

一個良好的組織結構應該包含較為完善的內外部監督機制。對審計基金的監督也可分為內部和外部監督。首先，可在基金內部設立監事會，由其對基金管理層和各行業分部在審計委托、付費過程中是否合規、盡責進行監督制衡。監事會成員可由證監會另行指派人員或推選一部分外部專業人士擔任。其次，外部監督可引入國家審計，由審計總署定期或不定期地對審計基金的使用情況進行審計監督，并將審計結果進行公告。

（三）對審計基金模式的評價

作為為改變審計委托人與被審計單位合一現象而設計的制度，審計基金模式有自己的突出優點。第一，它設置了一個獨立的審計委托機構，解決了因委托人虛擬化所導致的審計委托關系異化，改變了審計師對被審計單位在經濟利益上依賴的現狀，從而使審計師不受制于人，其獨立性得以保障；
第二，由于采用了較為公正的招投標方式選聘事務所，各事務所站在同一位置展開競爭，因此有望解決我國事務所在業務承接中長期存在的行業壟斷、地區壟斷問題，加強事務所之間的競爭；
第三，在這種審計關系模式下，由于審計師獲得的正常效用有了保障，當被審計單位管理層實施舞弊時，其選擇與審計師合謀的收買成本也會增加，從而減少審計合謀發生的可能性 [5]。

俗話說，“尺有所長，寸有所短”。當然，這種審計關系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計費用的來源主要轉向審計報告需求者收取，其中很大一部分要股東承擔，這無疑會增大公司的融資成本，對公司籌資規模，甚至投資決策都會產生一定影響。其次，由于基金規模較大，如果出現通貨膨脹，將會產生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運用基金進行投資，從而實現其保值增值，也是一個尚待解決的問題 [6]。

五、小結

作為一種新的審計關系模式，審計基金模式具有獨特的優點，但由于收費對象的變化，涉及到相關者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對。不過筆者認為，改革總是會帶來陣痛，雖然以往的許多對提高審計質量、治理審計合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過重構審計關系從根本上改變審計報告公共物品屬性來消除其消極影響的，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計質量和治理審計合謀提供了新的思路。

：

[1] R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯.2003.財產權利與制度變遷——產權學派與新制度學派譯文集.上海三聯書店

[2] 蔡柏良.2004.從產權角度看滋生信息造假的成因與治理.商業會計，4

[3] 杜興強.1998.會計信息的產權問題研究.會計研究，7

[4] 杜興強.2002.會計信息產權的邏輯及其博弈.會計研究，2

[5] 王雄元.2003.試論產權基礎會計的俱樂部模式.財會月刊，A4

資產審計報告范文第3篇

關鍵詞：新公共管理運動 審計署績效報告 英美澳三國

中圖分類號：F239.21 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）11-128-03

20世紀70年代末80年代初，隨著“新公共管理運動”在世界范圍內掀起，公共部門的績效管理愈發受到世人的關注。國家審計機關作為公共部門，依照法律規定，代表國家實施，提供公共受托責任履行情況和公共資源使用績效的績效審計服務和鑒證服務。如何回應現代社會公眾和其他公共部門對審計績效的關注，已成為國家審計機關面臨的現實問題?？冃蟾孀鳛槁男姓彩芡胸熑?、提高公共管理水平及公共服務質量的重要方式，在世界范圍內得到廣泛應用。國家審計機關也更加重視審計機關績效報告的編制。

建立審計工作績效考核評價制度，已在我國審計署“十二五”審計工作發展規劃中被明確提出。筆者通過對英國、美國和澳大利亞等國家審計署績效報告的內容框架進行比較，旨在為我國審計機關績效報告的編制和完善提供參考。

一、英、美、澳三國審計署績效報告的內容構成

（一）英國審計署績效報告的內容構成

英國審計署自2003年開始《年度報告》，績效信息是年度報告的核心內容。

績效報告主要由引言、審計長致辭、審計署簡介、審計工作的五種類型、審計績效、人力資源管理、組織治理與風險管理、資源報告、可持續性報告、財務影響等構成。

1.審計署簡介。簡要介紹審計署的職責和作用、審計管理體制、審計經費來源、組織架構、審計戰略和目標、審計工作類型、組織規模、審計績效。

2.審計工作類型。主要介紹審計機關的業務類型，如財務審計、績效審計、洞察和調查、為國會決策提供支持、國際合作與交流。

3.審計績效。著重闡述審計工作對節約公共資金和改善公共服務質量產生的積極影響、國會對審計鑒證報告的信任度、被審計單位對審計工作的認可程度、審計機關在核心專業領域的權威性、審計機關資金使用的成本效益。

4.人力資源管理。介紹審計署對審計人員的培訓情況、員工滿意度、打造復合型審計組織的目標完成情況等。

5.組織治理與風險管理。闡述審計署的治理結構與風險管理情況。

6.資源報告。英國中央政府部門的年度財務報告通常稱之為資源報告，主要由年度工作報告、會計主管責任聲明、內部控制聲明、財務報表及附注、審計報告五部分組成。

7.可持續報告。闡述審計署運營的可持續性等。

8.財務影響。包括審計署實現的財務效益、公共賬目委員會的獨立聲明。

（二）美國審計署績效報告的內容構成

美國審計署自1986年開始，每年《績效與受托責任報告》，同時它也是一份年度工作總結報告。

績效報告主要由引言、管理層討論與分析、績效信息、財務信息、監察長視角下審計署面臨的挑戰、附錄等構成。

1.引言。主要包括審計長致辭，審計長和首席行政管理官、首席財務官對審計署績效和財務數據完整性和可靠性、財務報告內部控制有效性的聲明，審計組織的使命、戰略規劃、組織架構、戰略目標、績效評價方法。

2.管理層討論與分析。簡要介紹組織績效與資源運用情況，包括內部控制設計及運行情況、組織面臨的挑戰、影響組織績效的外部因素等。

3.績效信息。本部分是績效的核心內容，詳細介紹組織實際績效、下一年度績效計劃、項目績效等內容。

4.財務信息。本部分詳細闡述審計署的經費來源和運用情況，具體包括首席財務官致辭、經審計的財務報表和附注及解釋性信息、外部審計師和審計咨詢委員會的報告。

5.監察長視角下審計署面臨的挑戰。本部分內容為監察長認為審計署面臨的挑戰。

6.附錄。本部分說明數據獲取途徑、完整性和可靠性。

（三）澳大利亞審計署績效報告的內容構成

澳大利亞審計署自2001年開始編制和自身年度報告，績效信息是年度報告的核心內容。

1.前言。審計長回顧過去一年發生的重大問題與取得成績，以及面臨的挑戰。

2.審計署簡介。介紹審計署的作用和愿景、組織架構、績效評價流程、關鍵績效指標。

3.績效報告。報告澳大利亞審計署兩類審計項目的績效：鑒證審計服務和績效審計服務。

4.管理與受托責任。揭示澳大利亞審計署的治理結構與人力資源管理等。

5.財務報表。披露澳大利亞審計署經審計的財務報表。財務報表主要有綜合收益表、資產負債表、權益變動表、現金流量表等構成。

6.附錄。披露員工的統計信息、績效報告摘要、審計長和高級別人員的公開聲明、聯系方式等。

二、英、美、澳三國審計署績效報告的績效指標體系

（一）英國審計署績效報告的績效指標體系

英國審計署制定的績效指標體系涵蓋了審計工作的六個方面。

1.公共資金的節約金額。該指標通過審計工作實際節約資金與目標節約資金的比較，判斷審計績效。

2.審計工作產生的積極變化。它以案例的形式評價審計工作對改進公共服務質量的影響。測量指標有公共賬目委員會建議接受的百分比、被審計單位認為審計署提供的改進建議中不能通過其他方式獲得的百分比、被審計單位認為審計工作對財務管理和控制方法產生影響的百分比。

3.議會對審計署鑒證報告的信任度。審計署為國會檢查工作提供幫助和支持，如幫助公共賬目委員會調查避稅與西海岸城際列車特許權競爭的情況。測量指標為議會查閱審計署鑒證報告情況。

4.被審計單位對審計工作的認可程度。通過與高級別公務人員和審計委員會主席的獨立訪談，獲取他們對審計工作的反饋意見，如幫助政府改進財務管理等。

5.審計署在專業領域的權威性。它是通過利益相關者的意見反饋，評價審計署在專業技能方面的影響。例如：審計署提出改進地方政府校舍維修財務管理的建議、幫助衛生部快速有效地編制報表等。

6.審計署資源耗費的成本效益。它是評價審計機關自身的成本效益，測量指標為節約的總成本金額、審計一線與職能部門耗費的資源比。

（二）美國審計署績效報告的績效指標體系

美國審計署使用一套量化績效指標進行績效評價，這些績效指標涉及審計結果指標、顧客滿意度指標、人力資源管理指標和內部管理指標四個重要方面。

1.審計結果指標。它包括財務收益、非財務收益、以前建議采納情況和有建議的報告比例。財務收益從定量角度衡量美國審計署業績，具體計算方法是估計的收益減去執行成本。非財務收益從定性角度計量美國審計署績效。以前建議采納情況，考慮審計建議的采納有個周期和過程，以4年前的年度審計建議已落實數量占原提出數量的比例表示。有建議的審計文書比例，以含一個及以上審計建議的審計文書占審計文書總數量的比例表示。

2.顧客滿意度指標。它度量美國審計署對國會的服務質量，包括當年向國會提供證詞數和審計文書的及時性兩個方面指標。

3.人力資源管理指標。主要包括招募員工計劃完成率和留任率。此外，員工維度的指標還包括在員工發展、對發揮自身才能、對領導能力、對組織環境等四個方面的滿意度指標。這些數據均通過對員工的問卷調查得到。

4.內部管理指標。內部行政管理服務為審計署履行職責提供支持，包括信息管理、房屋管理、知識服務、人力資本以及財務管理服務。工作指導和工作質量是測度內部管理績效的重要指標。

（三）澳大利亞審計署績效報告的績效指標體系

澳大利亞審計署的績效指標主要分為三類。

1.產出指標。出具的財務報表審計報告數量、其他類型鑒證報告數量、與財務報表相關的報告審計數量；
編制的績效審計報告數量、出具的國防物資重大工程項目審閱報告數量、的良好實踐指南數量、參加議會所屬的各個專業委員會會議的次數或提交給他們的文書數量、年度開展審計項目的數量；
參與促進公共部門審計和支持發展中國家審計事業發展的次數。

2.關鍵績效指標。議會采用財務審計建議占全部財務審計建議的百分比、公共部門中認為審計署的產品和服務有價值的百分比、被審計單位中認可績效審計報告中建議的百分比、被調查的議員中認為審計署的產品和服務有助于改進公共部門管理的百分比。

3.成本效益指標。主要包括財務審計的成本效益比、績效審計的成本效益比。

三、評價和啟示

縱覽英國、美國、澳大利亞審計署績效報告的內容構成和績效指標體系，可以看出這些國家審計署績效報告存在以下特征。

1.戰略規劃與年度績效計劃起提綱挈領和具體指引的作用。英美澳三國審計署績效報告，均介紹了審計機關使命、戰略規劃、年度績效計劃、組織結構的內容，并且這些內容之間存在緊密聯系。組織使命引領者組織目標的制定，戰略規劃對年度績效計劃和績效報告起提綱挈領的作用，年度績效計劃成為聯接戰略規劃和年度績效報告的橋梁。

2.績效報告將審計活動的結果作為核心內容。長期以來，以投入產出為核心的績效管理理念占主導地位，投入產出分析方法在一些發達國家審計機關績效報告中，處于應用的初始階段，仍不成熟、不完善。到20世紀60年代，人們逐漸意識到，公共部門活動的產出不能產生任何價值，結果或與公共資源的使用績效和公共受托責任的履行緊密相連，才應是最重要的績效指標。對審計活動結果的愈加重視，是公共部門績效管理發展的必然趨勢，也是績效評價回歸本質的表現。將審計活動的結果作為重點，是英美澳三國審計署績效報告的相通之處。例如，英國和澳大利亞審計署將改進公共服務質量與審計建議采納情況作為審計績效的重要內容，美國審計署將審計活動產生的財務和非財務收益等作為審計績效的重要指標。

3.績效指標體系構建績效報告的骨架?？冃е笜梭w系對績效測度進行明確化和具體化，是否擁有健全有效的績效指標體系在很大程度上影響著能否對審計績效做出系統的、合理的評價?？冃е笜梭w系應滿足指標要素齊全適當、指標功能匹配、適應多方信息需要的要求，通過定量分析與定性分析相結合，將諸方面納入一個有機的整體之中，全面地進行解剖和分析，對照相應的績效基準，對審計績效進行綜合評判?？冃е笜嗽谟⒚腊娜龂鴮徲嬍鸬目冃蟾嬷芯蛔鳛橹匾獌热?。

4.完備的績效數據收集方式和流程是績效報告的關鍵?？冃祿氖占且豁棌碗s而系統的工程。收集統計的真實性、及時性和準確性，直接影響和決定績效評價結果。要做到方法科學、流程合理有據、時間及時有效，并非易事。美國審計署績效報告在附錄中，詳細地說明了各個績效指標數據的來源。例如，財務收益和非財務收益數據來源于業績報告系統。該系統的業績數據經由審計組填報、校對和核準后，審計政策和質量管理辦公室審閱后自動生成。帶有審計建議的審計報告數據來源于公開數據庫，該數據庫每日更新；
審計建議執行百分比數據來源于一是公開數據庫，二是審計人員跟蹤建議執行情況并更新的數據庫。英國和澳大利亞僅在報告中說明了部分數據的獲取方式是通過對被審計單位或其它利益相關者的調查。

5.綜合績效報告是解除審計機關公共受托責任的重要文件?？冃гu價作為一種重要的管理工具和手段，已被引入到政府的公共部門。與以盈利為目標的企業不同，政府只能靠全面披露政府績效信息來解脫其公共受托責任。然而，績效信息如何列報卻一直存在爭議。一是預算組織或研究者建議編制獨立的績效報告。美國政府財務官協會（GFOA）與全國州和地方預算顧問委員會（NACSLB）一致建議，在預算編制過程中增加對績效衡量的使用，而不僅是將其作為財務報告的一部分。二是財務會計組織或財務研究者，力主擴展財務報告范圍，使其包含績效信息。政府會計準則委員會（GASB）在第1號概念公告中，將反映受托責任確定為財務報告的最高目標。該機構還主張擴展財務報告的范圍，使其包含服務努力和成就。我國學者李建發和張曾蓮認為，建立政府績效報告是政府財務報告的發展方向。

各國審計機關的普遍做法是編制包含財務信息和績效信息在內的綜合績效報告。無論是英國和澳大利亞的《年度報告》，還是美國審計署的《績效與受托責任報告》，都將績效信息與財務信息并重，進行綜合績效報告的編制?？冃畔⒁庠诮獬龑徲嫿M織對其所用可得資源、有效和高效率地實現組織目標的程度，以及是否能夠在可預見的將來繼續實現目標進行報告的責任。財務信息重在解除審計組織當期活動遵守了有關公共資金收入和支出的公共決策責任，以及未來運營的可持續性。

參考文獻：

[1] 英國中央政府部門的年度財務報告通常稱之為資源報告

[2] Insight and investigations，在2013年4月以前稱之為績效改進工作（performance improvement work）

[3] 資料來源于美國審計署網站，美國審計署在1986-1998年《年度報告》，1999年開始《績效與受托責任報告》

[4] 李建發，張曾蓮.基于財務視角的政府績效報告的構建[J].會計研究，2009（4）

資產審計報告范文第4篇

【關鍵詞】 國家治理；

國家審計；

審計報告；

審計價值；

價值理性

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）12-0119-05

黨的十提出，要全面深化改革，推進國家治理體系和治理能力現代化。按照馬克思主義的國家理論，國家的各種權力必須處于一種相互制衡狀態，“治理”應以人民利益為出發點及切入點。國家治理的需求決定了國家審計的產生，國家治理的目標決定了國家審計的方向，國家治理的模式決定了國家審計的制度形態[1]。國家審計的本質、定位決定了國家審計應緊緊圍繞協調推進“四個全面”戰略布局及“五大”發展理念，發揮國家治理的基石與保障作用。

一、國家治理的需求決定國家審計產生

學術界對馬克思國家與社會學說的研究基于其對國家理論的研究展開，馬克思國家學說為當代中國國家治理現代化提供了理論指導。馬克思認為，國家的職能“既包含一切社會的性質所產生的各種公共事務，又包含由各種特殊的因政府與人民大眾互相對立而起的職能”。國家的存在是通過創設、配置和運行國家權力，獲取、配置和運用公共資源，對國家和社會事務進行控制、管理和提供公共服務等活動來維系的，其實質在于通過協調不同利益人需求，推動公共利益實現[2]。然而“自古以來的經驗表明，所有擁有權力的人，都傾向于濫用權力，而且不用到極致決不罷休”。同時，隨著國家規模的進一步擴大，國家管理社會公共事務的職能將逐步擴大。各級政府的多層次授權產生了更為復雜的委托關系，行政組織理論認為行政M織是要通過層級或職位來管理的。在治理模式上，中國不同層級政府之間實行的是以任務層層下達和指標逐級分解為特征的行政發包制[3]。

按照馬克思的國家理論，為避免國家職能異化為牟取部分階層利益的工具，防止國家權力被濫用，必須通過有效的國家治理。法國的孟德斯鳩、英國的阿克頓等思想家也將權力制衡的基本理論歸結為：不受約束的權力必然腐敗，絕對的權力導致絕對的腐敗[4]。經濟學的理論表明，委托的層級越多越容易產生信息不對稱，導致道德風險及逆向選擇。因此，無論是從對國家權力的制約，使國家的各種權力配置、運行處于一種相互制衡的狀態，還是從減少成本的角度看，均需要規制權力、國家治理。世界銀行1989年《撒哈拉以南：從危機到可持續發展》，“治理”迅速成為風行的詞匯。然而，治理不僅僅是西方的理論，中國有其自身的特色理論話語體系，治理最核心的要義之一在于主體的多元性。國家治理主要通過對公共權力的配置和運用，實現提供公共產品、配置公共資源、管理公共事務等目標[5]。

國家審計是國家治理的重要組成部分，規制權力是現代民主與法治國家的基本價值之所在。經濟責任審計是審計理論與方法結合中國特色的審計實踐產生的一種經濟監督制度的創新[6]，國家審計可以通過對黨政領導干部的經濟責任審計，通過“通報或者公布審計結果權”，促進受托責任人向更好地履行公平性和公正性這一方向發展。審計成為反腐敗的利劍，權力運行的“緊箍咒”。國家審計可以“獨立、客觀、權威”的第三方身份，通過監督與評價等職能的發揮，確立或解除政府間多級委托與受托責任的履行情況[7]，可以對各級政府官員的履職盡責情況進行監督與評價，對各級官員可能存在的“敗德”“不作為”“亂作為”等行為形成有效制約。治理理論及馬克思主義國家學說為國家審計參與國家治理提供了需求理論，《審計法》賦予國家審計的職責權限使國家審計成為多元治理結構中的一員，使國家審計成為國家治理的基石與保障。

二、審計報告是審計價值實現的基礎

美國哲學家R?佩里在其《一般價值論》中，把價值定義為“任何有益的事物”。馬克思把通過交換價值而體現著抽象人類勞動的商品稱之為“價值”。從哲學的視角看，價值是主體與客體之間一種特定的關系，是客體屬性對主體需要滿足的關系。審計價值在于客觀公正地圍繞特定事項收集證據，以搞清楚特定事項的真實狀況，并判斷真實狀況與既定標準之間的一致程度進而發表意見[8]。最高審計機關國際組織（INTOSAI）《2011―2016戰略計劃》指出，審計機關的核心價值在于幫助政府改善業績、提高透明度、強化公共責任、保持可靠性和揭露腐敗，并幫助接受和使用公共資源的機構或個人提高效率或效果。不同的審計主體（受托人）會因不同的審計委托人的不同目的而有不同的審計價值觀。國家審計的價值也體現了審計受托者與審計委托者之間的需求關系，政府審計有其獨特的社會價值，并在審計實踐中不斷地追求和創造自身價值。

約瑟夫?M.朱蘭等[9]最早把帕累托原理引入質量管理：質量是一種實用性，即產品在使用期間能滿足使用者的要求。信息經濟學理論一般認為：市場中介角色下的信息需求在擴大了審計角色范圍的同時也形成了審計質量需求的有效市場激勵。Copley et al.[10]指出政府審計質量可以分別從過程和結果兩個角度來衡量。審計質量主要體現在兩方面：一是審計機關和審計人員是否遵守國家法律法規和審計準則關于審計職責、審計權限、審計程序和業務流程的規定；
二是審計工作及其結果是否實現預定目的?？梢?，審計質量包括：審計行為的規范性要求和審計成果方面的要求，兩方面相互聯系，缺一不可，而且審計報告的質量要求是隨著審計環境的不斷變遷而不斷提升的。

國家審計報告是以審計信息等載體反映的審計產品，是審計成果的集中體現。審計報告的質量首先要符合《中華人民共和國國家審計準則》（審計署令第8號）的要求，做到“內容完整、事實清楚、結論正確、恰當用詞、格式規范”，也可以說這是審計報告最基礎的質量要求。同時，根據Copley et al.的研究結果，還要關注國家審計“是否實現預定目的”，如：審計報告是否發揮了審計建設性作用和“免疫系統”功能。隨著審計價值“預定目的”的與時俱進，按照國家治理理論，國家審計報告應從國家治理的高度及宏觀層面提出有較強可行性的建議，推動公共利益、國家治理目標的實現，這可謂當今國家審計的價值取向，或者說是審計報告較高層次的價值理性。國家審計報告質量與審計價值密切聯系，其二者關系詳見表1。

綜上所述，馬克思主義的國家學說、價值理論等為國家審計參與國家治理及不斷提升審計報告質量奠定了理論基礎。國家治理需要國家審計，國家審計價值體現在服務于國家治理、實現“免疫系統”功能上，包括審計行為、審計產品在內的審計質量影響審計參與國家治理的審計價值的實現。在審計實踐中，不同質量的審計報告其審計價值的實現程度不同，國家審計質量要不斷滿足國家治理的要求。其具體關系詳見圖1。當然，審計質量及審計價值提升還需要審計的獨立性、客觀公正性等一系列基礎及制度保障，推進審計價值的提升及審計治理功能的發揮。

三、國家審計報告質量現狀及其價值成效

《審計法》第一條明確指出了審計的價值目標：“為了加強國家的審計監督，維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發展”。審計的職能由初期的查錯糾弊發展至公共資金、國有資產的守護者，進而認識到國家審計是民主法治的產物和推進民主法治的工具，以及當下的國家審計是國家治理的基石與保障，是國家治理大系統中的一個“免疫系統”。審計報告隨著不同的歷史發展階段的政治、經濟、法律等審計環境變遷，也從不同角度反映了國家審計的職能及其價值。

（一）審計報告=揭露查處問題，國家審計查錯糾弊的基礎價值

隋唐時期的專職審計機構被稱為“比部”，負責國家財政財務收支的審核。我國《憲法》賦予國家審計以經濟監督權力，以發現問題、揭露問題、查處大案要案為工作重點。2011年以來，審計機關加強對財政財務收支真實、合法、效益情況的審計，通過審計揭示問題、挽回及避免損失、核減政府投資規模等是審計機關實現審計價值的最直接體現（詳見表2），2015年全國審計機關共有審計單位13萬多個，為國家增收節支和挽回損失8 500多億元①。

（二）審計報告=揭示+績效，國家審計監督基礎上的增值價值

審計是一種特殊的經濟控制行為，其本質目標是確保受托經濟責任的全面有效履行。最高審計機關國際組織（INTOSAI）的核心價值在于幫助政府改善業績，我國《審計法》賦予的國家審計價值的終極目標是“保障國民經濟和社會健康發展”。1995年以來，審計機關每年向政府提交預算執行審計結果報告，向各級人大做審計工作報告，促進提高預算執行的規范性，推動財政資金的合理配置、規范和高效使用。2008―2012年，審計署積極開展了一系列績效審計項目，顯然，效益審計與價值創造有著直接的關系，通過審計的評價和咨詢功能為被審主體帶來價值創造。審計的存在不僅為資源配置效率的提高發揮作用，而且也為提高社會和市場誠信、降低交易費用發揮作用[12]。國家審計的視野延伸到公共資源管理的完整鏈條，即由“投入――過程――產出――成果――影響”諸要素構成的全過程。2010年審計署了第一份關于自身工作情況的《2010年審計署績效報告》。該報告不僅有金額計量，也有非金額計量的審計成果。其主要指標詳見表3。

（三）審計報告=查責+問責，國家審計反腐敗的權力制衡價值

政治學研究發現，各級政府的多層次授權產生了更為復雜的委托關系，國家通過法律形式把公共資源、公共財產、公共資金等的配置、管理和使用的權力和責任，授權給某些公共權力機構及其具體執行人，而公共權力天然地有著自我膨脹的傾向。公共責任的不作為、亂作為的問題還不少，權力和權利的關系問題是國家治理的根本問題。審計作為權力運行的“緊箍咒”、反腐敗的“利劍”、權力制衡的重要工具，其重要價值就是通過監督控制和反饋信息，維持國家系統的良好運行，從而滿足國家治理的需求。30多年來，全國審計機關共審計領導干部近55萬人次，有關部門參考審計結果和建議，對1.8萬多人給予免職、降職或撤職等處分，有8 500多人被移送紀檢監察和司法機關處理。2011年以來審計署及地方審計機關查責問責情況詳見表4。2015年各地審計機關對2 138人進行了追責問責③。

（四）審計報告=揭露+預防，國家審計“免疫系統”的預防價值

自2008年提出“免疫系統論”以來，審計報告不僅反映查出的問題，且對審計中發現的風險隱患給予揭示，政府審計正逐步從“揭露問題”向“揭露問題+揭示風險”轉變。如2012年第11號審計署審計結果公告，不H揭示了被審計單位會計核算、財務管理、重大投資項目管理、工程項目建設管理等方面存在的問題，而且指出“部分油氣運輸管道老化，存在安全隱患。其中20年以上的管道總長度為2 429.29公里，最長的達37年”。自2014年8月起，審計機關持續組織對“穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險”政策措施貫徹落實情況進行跟蹤審計，按季度向國務院上報審計情況，并督促及時整改。

（五）審計報告=揭示+“免疫”+建議，國家審計的建設性價值

隨著政治經濟體制改革的深化，社會公眾民主意識的增強，人們更多地需要國家審計在提出審計報告之后，能夠提出切實有效的改進建議以解決問題，因此，建設性審計價值理念逐漸形成[13]。如對中央“八項規定”精神和國務院“約法三章”的落實情況審計，對“三公”經費和會議費管理使用情況審計，對政府機構改革縣級機構運轉支出等情況的審計調查，對重大公共政策執行情況的跟蹤審計等，均有力地保障了改革的順利推進。2011年以來，審計報告促進健全法治和“倒逼制度的完善”情況詳見表5。2015年1月至11月，全國審計近10萬個單位，促進建立健全規章制度2 000多項，審計建議成為國家審計建設發揮的重要路徑。

四、國家治理目標下的審計報告價值實現

（一）保證審計結論的置信度，提升審計信息產出及質量

美國注冊會計師協會（AAA）關于審計工作的兩個關鍵環節：一是搞清楚“真實狀況”，二是判斷“一致程度”，如果這兩個關鍵環節出現偏差，則審計質量無法保證，審計價值也就無從發揮。由于審計結論的形成過程受到審計人員職業判斷的影響較大，是整個審計過程的終結階段的最終產品，因此，一定要對審計結論的置信度有合理的保證。從審計報告的技術角度或基本要求上講，應當符合國家審計準則，重點強調審計事實的準確性、審計結論的正確性、用詞的恰當性、審計文書格式的規范性等。

馬克思“價值”理論是主體與客體間的一種特定的關系，是客體屬性對主體需要滿足的關系。在國家治理的需求下，要發揮國家審計在加強行政權力監督、國家治理中的作用，審計報告需不斷提升信息質量。例如：運用馬克思從具體到抽象的方法論，對審計報告中的某一審計事項深入研究，從具體的、微觀的經濟現象入手，總結提煉帶有共性的、規律性、傾向性的問題，并對某類問題或困難進行全面、系統、辯證的思考與分析，對諸多零散問題背后的制度缺陷、系統性缺陷及時修正，這種深加工的產出在目前的審計質量體系下是比較容易實現的，而且遠遠超出審計查處個別問題之產出。由此，提高審計報告服務于國家治理的需求及經濟社會大局的層次和水平，倒逼公共資源、公共權力、公共管理等各項制度的完善。

（二）拓展報告種類，使審計報告服務于不同使用者

馬克思的國家學說及價值理論、經濟學的“供需平衡”理論、政治經濟學的“經濟基礎與上層建筑”的關系理論均表明，審計報告應滿足不同使用者的需求。1978年科恩報告建議，審計報告應充分、靈活地反映報告使用者需要的信息，其應當包括對不同信息發表不同的擔保程度的意見。美國審計總署（GAO）的一般公認政府審計準則GAGAS（2004）要求政府審計報告應及時分發給那些對審計結果感興趣的官員，以便他們做出合理的決策。最高審計機關國際組織（INTOSAI）（2004）指出，國家審計報告應以恰當的形式陳述審計結果。美國的《統一審計法》（Single Audit Act）和《管理與預算署通告A-133》（OMB Circular A―133）對政府財務審計報告提出要求，既有CPA報告的基本特征，又有政府審計的特殊要求。

受托責任是一種普遍存在的委托受托關系，是“因受命或受托經營財政或財務收支，對命令或托付人所負的一種以最大善意充分體現其意志的責任”[7]。同時，隨著民主制度的發展，委托人所關心的受托責任目標由合法性轉向經濟性、效果性，最終發展成為對社會福利性的關心[14]。委托人不斷拓展，由個人擴展到社會公眾。黨的十報告也指出要從各層次各領域擴大公民有序政治參與。審計結果公告制度的確立是以公民獲得信息權利為基礎，不僅打破了傳統的監督及信息傳遞模式，而且，審計報告制度實際上是社會公眾參與政府管理與政府監督的一個動態博弈過程及均衡結果的反映。審計公告使社會公眾更能充分了解有關信息，有效地參與到審計結果的運用中，是國家審計在國家治理中發揮作用、實現其價值的有效路徑。從審計實踐看，審計報告使用者主要有人大、政府、黨委、審計客體、紀委、司法、社會公眾等，而不同的審計報告使用者對審計報告的需求不盡相同（詳見表6）。

現階段，可根據不同審計報告使用者的不同需求，建立“治理需求導向”原則。結合公共財政審計、政策跟蹤審計、經濟責任審計、經濟效益審計、專項審計調查等不同的審計項目及查出的不同問題，選擇不同的審計報告載體以充分傳遞信息（詳見表7），拓寬審計產品利用渠道，進一步提升國家審計在國家治理中的價值。

（三）挖掘審計報告信息深度，強化審計對權力的制約

在審計資源耗用量不變甚至增加時，若能使審計產品的質量或數量超出審計資源耗用量的幅度，對審計報告內容進行深加工，同樣也能達到將有限的審計資源用于“保障國民經濟和社會健康”的目的。

國家治理是有效防治腐敗的制度設計，是現代公共管理的必然要求。在國家治理的價值理性下，政府部門的預算執行審計報告，不僅要反映財政資金使用的問題，還要反映政府公共財政資金的使用及績效問題，推進公共資源配置的科學性；
財務收支審計報告不僅要反映資金的使用、管理、績效方面存在的不足，還要反映資金使用與管理的決策失誤、權力失控、權力失范等問題；
績效審計報告不僅要從“量―本―利”分析反映微觀層面的經濟利益，還要從宏觀層面反映其公共績效、社會績效及“綠色”理念下的可持續發展績效；
專項審計調查報告不僅要反映專項資金的使用管理（即要符合審計報告的要素和內容要求），還應當根據專項審計調查目標重點分析宏觀性、普遍性、政策性或者體制、機制、制度層面問題并提出改進建議。經濟責任審計報告不僅要查出資金使用及議事規則中的問題、分清責任，還要“黨政同責、同責同審”，有追責、問責的審計建議，發現權力運行監督和政府治理的盲區和死角，進而改進政府治理、市場治理和社會治理。審計蟾嬤擲嗉捌淠諶菁表8。對審計產品再加工，也可謂是審計“供給側”的深度改革。

（四）提升審計報告層次，強化國家治理基石的價值取向

英國標準BS4778對質量提出一個動態的定義，認為質量是“一項產品或服務滿足給定需要的全部特性所具有的能力”。約瑟夫?M.朱蘭為了使“產品在使用期間能滿足使用者的要求”，實施“質量三部曲”評估質量績效?；隈R克思的國家學說，國家通過制度安排與治理策略調整，增強國家治理的有效性和合法性。不同審計主體的國家審計報告應與審計客體及其政治經濟環境相互作用，體現審計報告的價值，以適應全面深化改革和全面推進依法治國的新形勢的要求，明確“保障國民經濟和社會健康發展”、國家治理基石的價值取向。國家治理的需求是國家審計報告質量需求不斷提升的基本驅動力。

國家治理基于國家的產生，國家規模的進一步擴大，國家審計治理功能則基于動態的受托責任理念?！秶窠洕蜕鐣l展第十三個五年規劃綱要》明確提出：提高政府監管效能，檢查結果公開，強化社會監督等。社會公眾參與公共事務管理的意識不斷增強，公眾對審計報告有著持續需求。因此，國家審計作為國家治理的一項制度安排，其審計標準要用更高的國家治理目標及價值取向去比對，作為國家治理基石和保障的國家審計也需深入挖掘審計成果。審計報告不僅要分析宏觀、中觀、微觀層面的問題及原因，還要為彌補、化解社會矛盾提出有價值的審計建議；
不僅要反映經濟效益、社會績效，還應對國家治理的績效進行評估，創新審計價值為“任何有益的事物”；
不僅要對公共資金、公共資產，還要對公共資源、領導干部履行經濟責任等提供有效的信息供給，促進完善國家治理方式、推動國家治理體系和治理能力的現代化。

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資產審計報告范文第5篇

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標準無保留審計意見的審計報告。非標準無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標準無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續經營能力存在重大不確定性；
(2)資產減值準備計提的金額難以估計；
(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；
(4)控股股東和其他關聯方占用上市公司資金；
(5)強調某一重大事項。從審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準則的要求出具審計報告。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。

從我們的分析看，由于中國證監會在2001年底了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號--非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規避非標準無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。當然，根據有關部門的核查，某些會計師事務所出具的標準無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標準無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統計分析?，F對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質量在以后年度得到進一步的改善和提高。

關于持續經營能力問題

1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續經營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會計師事務所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續經營能力問題，也有相當一部分會計師事務所在拒絕意見的審計報告中提及持續經營能力問題，極少部分會計師事務所在否定意見的審計報告中提及持續經營能力問題。

許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。持續經營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。

1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來事情的發生或不發生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經發生的事項，二是尚未發生的事項。注冊會計師對已經發生的事項有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。

2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和會計制度。

持續經營能力問題是比較復雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。

3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業務審計報告》的規定辦理。

4.如果被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續經營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續經營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

關于對重大事項強調問題

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續經營能力、重大交易事項的法律手續不完備、關聯方占款以及為關聯方擔保等關聯交易、資產重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作、補貼收入、非經常性損益、一次易取得的收入占主營業務收入比重較大、會計政策和會計估計發生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調有關持續經營的重大事項；
(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；
(3)會計政策、會計估計發生變更且對會計報表產生重大影響；
(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；
(5)更新前期審計意見；
(6)強調某一重大事項(持續經營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關注……。本段內容并不構成對會計報表的任何保留，也不影響已發表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發表意見的行為，防止把本應發表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。

關于資產減值準備計提問題

2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標準無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產減值準備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產減值準備中，涉及壞賬準備的比重較大，有41份，短期投資跌價準備2份，存貨跌價準備7份，長期投資減值準備9份，固定資產減值準備4份，無形資產減值準備2份，在建工程減值準備4份，委托貸款減值準備2份(有的審計報告涉及若干項減值準備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應收款項本身，未明確提及減值準備問題。

從目前來看，上市公司對資產減值準備的計提出現了兩種傾向，一種傾向是出于增發、配股或保持業績的需要，少提或不提資產減值準備，另一種傾向是為以后的資產重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎，而多提資產減值準備。從50份非標準無保留意見的審計報告來看，有相當一部分會計師事務所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準備的事實，而未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性判斷；
還有一部分會計師事務所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當的審計證據為由，同樣未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性的判斷。應當指出的是，資產減值準備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現象的出現固然與上市公司編制虛假財務報告的動機以及資產減值準備計提的復雜性有關，但也反映了某些會計師事務所獨立性存在問題、未能勤勉盡責的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。

為了進一步規范出具恰當的審計報告，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規定：(1)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調；
如果管理當局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當的披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調說明有關會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。

關于提及其他主體的工作

注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據統計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。

1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”以及“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復核”或“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”等責任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設在境內的高科技公司或設在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務欺詐風險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務所的工作底稿進行復核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔審計責任的做法并不妥。

為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)如果對其他注冊會計師的專業勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執業情況等方面已經熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質量感到滿意，主審注冊會計師一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；
(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給其他注冊會計師；
(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他注冊會計師；
(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應當在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產總額、營業收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導致所發表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；
(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應使用“我們未復核經其他會計師事務所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務所審計報告的審計意見”、“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”或類似表述。

2.提及前任注冊會計師的工作。當上市公司變更會計師事務所時，通常會出現在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據統計，有相當一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經XXX會計師事務所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；
甚至有個別會計師事務所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。

我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；
如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。

為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。

3.提及專家的工作。根據統計，會計師事務所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務所明明知道上市公司通過資產重組在玩數字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專家的工作》的要求。

為了進一步規范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發表保留意見或把責任分攤給專家。(2)如果專家工作結果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發表審計意見的理由。

關于對前期會計報表發表的意見不同于原來的意見

當會計師事務所連續接受審計業務委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當前期的會計報表在本期的比較會計報表出現時，是第二次出現。此時，會計師事務所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現的前期會計報表。會計師事務所再次對同一會計報表發表意見的做法，稱為更新前已發出的審計意見。

當會計師事務所更新前已發出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發出的相同或與以前發出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應當關注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業會計準則已經對前期會計報表發表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經在當期按照企業會計準則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應當指明該會計報表已經重新編制，并對該重新編制的會計報表發表無保留意見。目前，有些會計師事務所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產生誤解。明明記得會計師事務所對上年度會計報表發表了非標準無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?