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第一章 審計概論 經營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經營活動的效果和效率， 而對其經營程序 第一節 審計的定義和特征 和方法進行的評價。
一、審計的定義 合規性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的程序、規則或條例。
審計是由國家授權或接受委托的專職機構和人員，依照國家法規、審計準則和會計 （三）按審計實施的時間分類 理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務收支、經營管理活動及其相關資料的真 按審計與被審計單位經濟業務發生的時間之間的關系，可以將審計分為事前審計、 實性、正確性、合規性、合法性、效益性進行審查和監督，評價經濟責任，鑒證經濟業務， 事中審計和事后審計。
用以維護財經法紀、改善經營管理、提高經濟效益的一項獨立性的經濟監督活動。它可以從 另外，按是否規定所審時間可以分為定期審計和不定期審計 以下幾個方面理解：
?。ㄋ模┌磳徲媹绦械牡攸c分類 （一）審計的主體 按審計執行的地點可以將審計分為報送審計和就地審計。
審計主體，就是審計的執行者，即審計的專職機構和專職人員。
報送審計又稱送達審計，是政府審計機關進行審計的重要方式； （二）審計的授權者（或委托者）
就地審計又稱現場審計，是國家審計機關、民間審計組織和內部審計部門進行審計的主 審計的授權者泛指國家審計機關、 政府有關部門領導的授權， 單位主管機構和相關領 要類型。
導的授權，它是針對國家審計和內部審計而言的。
?。ㄎ澹┌凑諏徲嬎罁幕A和使用的技術分類 （三）審計的客體（對象）
按照審計所依據的基礎和使用的技術分類審計可以分為賬項基礎審計、 制度基礎審計 審計的客體 （對象）
是被審計單位在一定時期內能夠用財務報表及有關資料表現的全 和風險導向審計。
部或一部分經濟活動。
二、審計的方法 （四）審計依據 審計方法是審計人員檢查和分析審計對象、 收集審計證據， 并依據審計證據形成審計 審計依據是審計人員在審計過程中用來評價和判斷被審計單位經濟活動真實性、 合法 結論和意見，從而實現審計目標的各種專門手段的總稱。
性、合規性和效益性，據以提出審計意見、做出審計結論的客觀標準。
我國審計方法體系由兩大部分組成，即審查書面資料的方法和證實客觀事物的方法。
?。ㄎ澹徲嫷哪康?（一）審查書面資料的方法 審計的目的，就是審計工作預期要達到的目的。審計的目的就是對被審計單位的財 1、按審查書面資料的順序劃分，可分為順查法和逆查法 務報表及相關資料的合法性和公允性發表審計意見。
?。?）順查法：是按照會計核算的處理順序依次進行檢查核對的一種方法。
?。徲嫷谋举| 取得原始憑證——填制記賬憑證——登記會計賬簿——登記會計賬簿——編制會計報 審計的本質應概括為具有獨立性的經濟監督、評價、鑒證活動。
表 二、審計的特征 其優點在于方法簡單。
由于從原始憑證入手， 審查的內容系統全面， 不易造成重大疏漏； 審計的特征是指審計區別于其他管理活動的獨特之處。它的特征集中體現在獨立性 缺點在于工作量大、煩瑣，不易抓住重點。適用于規模較小，業務量較少或內部控制制 和權威性方面。
度較差的單位。
?。ㄒ唬┆毩⑿?（2）逆查法：又稱倒查法，是指按照與會計核算程序相反的順序依次進行審計的方法。
我國憲法規定，審計機關在國務院總理的領導下，依照法律規定獨立行使審計監督 優點在于節約人力和時間，提高審計效率； 權，不受其它行政機關、社會團體和個人的干涉。
缺點在于不夠系統、全面，容易遺漏問題。適用于規模較大，業務量多或內部控制制度 審計的獨立性主要表現在三個方面：
較健全的單位。
第一，機構獨立。機構獨立是指審計機構不能受制于其他部門和單位，尤其是不能 2、按審查書面資料的數量和范圍劃分，可分為詳查法和抽查法 成為國家財政部門和各機構財務部門的下屬機構。
?。?）詳查法：是通過對原始憑證、記賬憑證、賬簿、會計報表逐一進行全面、詳細的 第二，業務工作獨立。業務工作獨立首先是指審計工作不能受任何部門，單位和個 審查而達到審計目的的一種方法。
人的干涉，應獨立地對被審查的事項作出評價和鑒定；其次又指審計人員要保持精神上的獨 優點是能夠全面查清被審計單位存在的問題，審計風險??； 立，自覺抵制干擾，對審計事項作出客觀公正的結論。
缺點是工作量大，審計成本高。
第三．，經濟獨立。經濟獨立是保證機構獨立和業務工作獨立的物質基礎。
?。?）抽查法：是指從被審計單位一定時期內的全部會計資料中，選擇其中某一部分或 （二）權威性 某段時期的會計資料進行審查的一種方法。
審計組織的權威性是審計監督正常發揮作用的主要保證。審計機構的獨立性決定了 其優點是審計成本低，審計效率高； 它的權威性。
審計機構或人員以獨立于被審計者的身份進行工作， 在審計的過程中恪守獨立、 缺點是審計結果過分依賴所審查部分的情況，審計風險高。
客觀、公正的原則，按照有關法律、法規，根據一定的準則、原則、程序進行，因此，審計 僅適用于規模較大、業務較復雜、內部控制健全和會計基礎好的單位。
人員出具的審計報告具有一定的社會權威性。
3、按審查書面資料的技術內容劃分，可分為審閱法、核對法、分析法、復算法 第二節 審計的產生和發展 （1）審閱法就是審計人員認真閱讀和審查憑證、賬簿、會計報表及計劃、預算、經 一、 政府審計的產生和發展 濟合同等書面資料， 借以查明財務收支和各項經濟活動的合規性、 合法性、 真實性和正確性， （一）我國政府審計的產生和發展 是審計工作中常見的一種方法，也是最基本的取證方法。
“上計”制度，可以說是審計制度的雛形，秦漢時期是我國審計的確立階段，主要表 （2）核對法是指對被審計單位的書面資料按照其內在聯系相互對照檢查，從中獲取 現在：一是初步形成了統一的審計模式。二是“上計”制度日趨完善。三是審計地位提高， 審計征集的方法，其主要內容包括證證核對、賬證核對、賬表核對和賬實核對。
職權擴大。
?。?）分析法是指通過對會計資料有關指標的觀察、推理、分解和綜合以揭示其本質 （二）國外政府審計的產生和發展 官廳審計。隸屬關系：第一，隸屬于議會，即隸屬于立法機構，如美國、英國、加
和了解其構成要素的相互關系的審計方法。
?。?）復算法（又稱驗算法）
，是審計人員對被審計單位的書面資料的有關數據進行 拿大、西班牙、澳大利亞等，具有很強的獨立性和權威性。第二，隸屬于政府，即隸屬于行 重新計算，用來驗算原計算結果是否正確的一種方法。
政機構，如羅馬尼亞、菲律賓等，具有一定的獨立性和權威性。第三，隸屬于財政部，由財 （二）證實客觀事物的方法 政部直接領導，如瑞典，其獨立性和權威性很小。
證實客觀事物的方法通常包括：盤點法、調節法、觀察法、查詢法和鑒定法。
二、內部審計的產生和發展 1、盤點法：又稱盤存法，是根據賬簿記錄對各項財產物資進行實地清查盤點，以確定 （一）我國內部審計的產生和發展 賬存與實存是否相符的一種方法。
?。ǘ﹪鈨炔繉徲嫷漠a生和發展 2、調節法：是指在審查某個項目時，通過調節有關數據，證實所需證明數據正確性的 國際上常采用的模式有：一是內部審計隸屬于董事會，直接由董事會領導，具有很 一種方法。
高的獨立性和權威性。二是隸屬于董事會下面的監事會（如審計委員會）的領導，具有較高 3、觀察法：是指審計人員通過對被審計單位的實地觀察來取得書面資料以外的審計證 的獨立性和權威性。
三是隸屬于總經理， 具有一定的獨立性和權威性。
四是隸屬于財會部門， 據的方法。
削弱了內部審計的獨立性和權威性。
4、查詢法：是審計人員對審計過程中的疑點和問題，通過向有關人員詢問和質疑等方 三、注冊會計師審計的產生和發展 式來證實客觀事實或書面資料，取得審計證據的一種審計方法。
?。ㄒ唬┪覈詴嫀煂徲嫷漠a生和發展 5、鑒定法：是指運用化驗分析、物理檢驗等專門技術對書面資料的真偽、實物的質量 1918 年 9 月 7 日，謝霖在北京創辦了我國第一家會計師事務所——正則會計師事務 等進行分析、鑒別，獲取審計證據的一種檢查方法。
所，這標志著我國注冊會計師制度正式誕生。
第四節 審計的職能和作用 （二）國外注冊會計師審計的產生和發展
大體可以分為四個階段：
1、 詳細審計階段
一、審計的職能 審計的職能：是指審計本身固有的內在功能。它是由審計本身的特征和地位所決定 的，是審計本質的客觀反映。
產生于英國，又稱為 英國式審計 2、 資產負債表審計階段 美國先實施的，又稱為 美國式審計 3、 會計報表審計階段 4、 現代審計階段
四大國際會計師事務所：普華永道、安永、畢馬威、德勒 （三）注冊會計師審計發展歷程的啟示
1、注冊會計師審計產生的直接原因是財產所有權與經營權的分離；
2、注冊會計師審計隨著商品經濟的發展而發展；
3、注冊會計師審計具有客觀、獨立、公正的特征。
第三節 審計的分類和審計方法 一、審計的分類
審計具有經濟監督的職能、經濟評價的職能和經濟鑒證的職能。
?。ㄒ唬┙洕O督職能 監督是監察和督促的統稱。經濟監督是指有制約力的單位或機構監察和督促其他經 濟單位，使其全部或部分經濟活動符合一定的標準和要求，按照預定的方向合理運行。經濟 監督是審計最基本的職能。
?。ǘ┙洕u價職能 經濟評價就是通過審核檢查，評定被審計單位財政、財務收支及其經濟活動是否合 理、合法；計劃、預算、決策、方案是否先進、可行；內部控制制度是否健全、有效；經濟 效益是優、是劣，并在此基礎上，有針對性地提出意見和建議，促使被審計單位改善經營管 理，提高經濟效益。
?。ㄈ┙洕b證職能 審計的經濟鑒證職能是指審計人員對被審計單位的各項經濟活動及會計報表等相關 （一）按審計主體分類 資料進行審查和驗證后，取得確鑿的證據，客觀，公正地做出審計結論，并出具可以信賴的 審計主體，即審計的執行者，按審計主體分類，可以將審計分為政府審計、內部審 審計報告，從而取得審計委托人或授權人的信任。經濟鑒證是注冊會計師審計的主要職能。
計和注冊會計師審計三類。
1、 政府審計
二、審計的作用 審計作用是指根據自身的功能去完成審計任務所產生的客觀效果。
審計實踐證明， 審計 政府審計又稱為國家審計，是指國家審計機關依法所進行的審計，是國家審計機關 具有制約、促進和證明的作用。
代表政府依法對國務院各部門、地方各級政府、財政、金融機構和企事業組織等的財政和財 務收支進行審計監督，在獨立行使審計監督權的過程中， 不受其他行政機關、社會團體和
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制約作用 審計的制約作用，就是通過被審計單位的財務收支活動及經營管理活動的審核檢查， 個人的干涉。
進行經濟監督和鑒證，揭發貪污舞弊、弄虛作假、損失浪費的不良行為，保證國家的各項方 2、內部審計 針、政策和法規貫徹執行，保證被審計單位報出的各種信息資料正確、可靠，保護國家財產 內部審計是指組織內部專職審計機構或人員實施的審計， 是組織內部的一種獨立客觀的 的安全與完整；制約被審計的經濟活動向歧途發展，維護社會主義經濟秩序、確保市場經濟 監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及其內部控制的適當性、合法性和有效性來促 正常運轉。
進組織目標的實現。
3、注冊會計師審計
制約作用主要體現在：第一，揭示差錯和弊端；第二，維護財經法紀。
?。ǘ┐龠M作用 注冊會計師審計又稱民間審計、 社會審計， 是指由中國注冊會計師協會審核批準成立的 審計的促進作用，就是通過對被審計單位的審核檢查，做出客觀、公正的評價，指 會計師事務所進行的審計。
?。ǘ┌磳徲嬆康暮蛢热莘诸?按審計的目的和內容分類， 可以將審計分為財務報表審計、 經營審計和合規性審計。
財務報表審計的目標：
是注冊會計師通過執行審計工作， 對財務報表是否按照規定的
出合理的方面，繼續實施和推廣，對于不合理的方面，提出意見和切實可行的建議，促進和 提高經濟效益和社會效益。
促進作用主要體現在：第一，改善經營管理；第二，提高經濟效益；第三，加強宏觀 調控。
標準發表審計意見。
?。ㄈ┳C明作用
證明作用是指通過審計，證明被審計單位提出的各種信息資料的合法性、公允性， （二）貸款和擔保 從而提高會計信息資料的真實性和可靠性。
?。ㄈ┡c鑒證客戶存在密切的經營關系 （四）家庭和個人關系 第二章 注冊會計師職業道德 （五）與鑒證客戶發生雇傭關系 第一節 注冊會計師職業道德規范及其基本原則 （六）最近曾在鑒證客戶中工作 一、注冊會計師職業道德規范 （七）作為鑒證客戶的經理或董事 （一）注冊會計師職業道德的含義 （八）高級職員與鑒證客戶之間的長期聯系 注冊會計師職業道德：是指注冊會計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業 （九）向鑒證客戶提供非鑒證業務 責任等的總稱。
第三節 專業勝任能力與保密 （二）注冊會計師職業道德規范 一、專業勝任能力 《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》 分為兩個層次， 一是基本原則； 二是具體 （一）專業勝任能力的兩個階段 要求。
注冊會計師應當具有專業知識、技能或經驗，能夠勝任承接工作。
基本原則包括注冊會計師履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應有 專業勝任能力可分為兩個獨立的階段：一是專業勝任能力的獲取。
的職業謹慎，保持和提高專業勝任能力，遵守審計等職業規范，履行對客戶的責任以及對 注冊會計師不應提供不能勝任的專業服務， 除非獲得適當的建議和幫助使其能夠滿意 同行的責任等。
地提供這些服務。如果注冊會計師沒有能力提供專業服務的某特定部分，可以向其他注冊會 二、注冊會計師職業道德規范的基本原則：
計師、律師、精算師、工程師、地質專家、評估師等專家尋求技術建議。
?。ㄒ唬┆毩?、客觀、公正 對其他專家的監督和指導包括：第一，要求這些人員閱讀適當的道德規范。第二，要 獨立、 客觀、 公正是注冊會計師職業道德中的三個重要的概念， 也是注冊會計師職業 求這些人員對道德規范的理解提供書面確認。第二，在出現潛在沖突時提供咨詢。
道德的基本要求。
二、保密 1、獨立 （一）保密義務 獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂，如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立， 注冊會計師有義務對其在專業服務過程中獲得的有關客戶的信息予以保密。
這一保密 存在經濟利益、關聯關系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。
責任甚至在注冊會計師與客戶的關系終止后仍應繼續堅持。因此，注冊會計師應當始終遵守 所謂獨立性，是實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立，是指注冊會計師在發 保密原則，除非有專門的信息披露授權，或具有法定或專業的披露責任。
表意見時其職業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和職業懷疑；形式上的獨立，是指會計 （二）保密義務的豁免 師事務所鑒證小組避免出現這樣重大的情形， 使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公 注冊會計師在三種情況下可以披露客戶的有關信息：第一，取得客戶的授權。第二， 正性、客觀性或職業懷疑態度受到損害。
根據法規要求，為法律訴訟準備文件或提供證據以及向監管機構報告發現的違反法規行為。
美國注冊會計師協會，較早給出獨立性的權威解釋：
“獨立性的含義相當于完全誠實、 第三，接受同業復核以及注冊會計師協會和監管機構依法進行的質量檢查。
公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。
” 第四節 收費、傭金及業務招攬 2、客觀 （一）收費考慮的因素 注冊會計師應當力求公平，不因成見或偏見、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。注 第一，專業服務所需的知識和技能； 冊會計師在許多領域提供專業服務，在不同情況下均應表現出其客觀性。
第二，所需專業人員的水平和經驗； 3、公正 第三，每一專業人員提供服務所需的時間； 注冊會計師在提供服務時，應當坦率、誠實、保證公正。公正不僅僅指誠實，還有公平 第四，提供專業服務所需承擔的責任。
交易和真實的含義。
收費通常以每一專業人員適當的小時費用率或日費用率為基礎， 按照實施專業服務的每 （二）專業勝任能力和應有關注 個人員所耗用的時間來計算。這些費用率的前提是，注冊會計師的組織行為以及為客戶提供 1、專業勝任能力 的服務得到了良好的計劃、控制和管理。
注冊會計師應當具有專業知識、技能或經驗，能夠勝任承接的工作。專業勝任能力既 （二）或有收費 要求注冊會計師具有專業知識、技能和經驗，又要求其經濟、有效地完成客戶委托的業務。
或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。除法規 2、應有關注 允許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或多少不得以鑒證工作 應有關注要求注冊會計師在執業過程中保持謹慎， 以質疑的思維方式評價所獲取證據的 結果或實現特定目的為條件。按照百分比或其他類似基礎收取費用應被視為或有收費。
有效性，并對產生懷疑的證據保持警覺。
二、傭金 （三）保密 會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金， 也不得因向第三方推 注冊會計師與客戶溝通，必須建立在為客戶信息保密的基礎上，這里所說的客戶信息通 薦客戶而收取傭金。會計師事務所和注冊會計師不得因宣傳他人的產品或服務而收取傭金。
常是指商業秘密。
三、業務招攬 （四）職業行為 （一）廣告、業務招攬和宣傳的含義 注冊會計師的行為應當符合本職業的良好聲譽，不得有任何損害職業形象的行為。這一 這里的廣告， 是指為招攬業務， 會計師事務所將其服務和技能等方面的信息向社會公 義務要求注冊會計師履行對社會公眾、客戶和同行的責任。
眾進行傳播； （五）技術準則 業務招攬，是指會計師事務所和注冊會計師與非客戶接觸以爭取業務； 注冊會計師應當遵守的技術準則有：第一，中國注冊會計師執業準則；第二，企業會計 宣傳，是指會計師事務所和注冊會計師向社會公眾告知有關事實， 其目的不是抬高自 準則；第三，與執業有關的其他法律、法規和規章。
己。
根據《注冊會計師法》的規定，我國會計師事務所和注冊會計師不得對其能力進行廣告 第二節 獨立性 宣傳以招攬業務。會計師事務所和會計師不得刊登廣告，其原因是：
?。ㄒ唬┆毩⑿缘暮x 第一，注冊會計師的服務質量及能力無法由廣告內容加以評估； 獨立性要求注冊會計師在執業過程中做到實質上的獨立和形式上的獨立。
注冊會計師 第二，廣告可能威脅專業服務的精神； 保持實質上的獨立，這種心態能使審計意見不受有損于職業判斷的任何因素的影響，做到公 第三，廣告可能導致同行之間的不正當競爭。
正行事，保持客觀和職業謹慎。
?。ǘV告 實質上的獨立， 是指注冊會計師在發表意見時其職業判斷不受影響，公正執業， 保持客 刊登設立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協 觀和職業懷疑； 會為會員所作的統一宣傳不在此限。
形式上的獨立， 是指會計師事務所鑒證小組避免出現這樣重大的情形， 使得擁有充分相 （三）業務招攬 關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或職業懷疑態度受到損害。
禁止的業務招攬方式：
二、威脅獨立性的情形 第一，暗示有能力影響法院、監管機構或類似機構及其官員； 可能威脅獨立性的情形包括經濟利益、自我評價、關聯關系和外界壓力等。
第二，作出自我標榜的陳述，且陳述無法予以證實； 三、防范措施 第三，與其他注冊會計師進行比較； 威脅獨立性的防范措施：
第四，不恰當地聲明自己是某一特定領域的專家； （一）職業、法律或規章產生的防范措施 第五，作出其他欺騙性的或可能誤解的聲明。
職業、法律或規章產生的防范措施包括五個方面：第一，進入該職業的教育、培訓和經 四、宣傳 驗要求；第二，繼續教育與要求；第三，執業準則和監督、懲戒程序；第四，會計師事務所 在不允許做廣告的情況下， 會計師事務所和注冊會計師所做的宣傳符合下列條件， 則 質量控制制度的外部復核；第五，有關會計師事務所獨立性要求的法律。
是可以接受的：第一，其目的是向公眾或有關部門告知事實，且這種告知沒有采取錯誤、誤 （二）鑒證客戶內部的防范措施 導或欺騙的方式。第二，具有高品位。第三，維護了職業尊嚴；第四，避免經常重復或不恰 鑒證客戶內部的防范措施包括五個方面：第一，在鑒證客戶的管理層委托會計師事務所 當地突出執行業務的注冊會計師的姓名。
時，由管理層以外的人員批準或同意這一委托；第二，鑒證客戶內部有能夠勝任管理決策的 員工；第三，強調鑒證客戶對財務報告公允性的承諾的政策和程序；第四，能夠確保在對非 鑒證業務進行委托時作出客觀選擇的內部程序；第五，為會計師事務所的服務提供適當監督 與溝通的公司治理結構。
1、委托和獎勵； 2、尋求業務合作； 3、名錄； 4、書籍、文章、演講、廣播和電視； 5、培訓課程、研討會； 6、含有技術信息的手冊和文件； 7、員工招聘； 8、手冊和會計師事 務所簡介； 9、信紙和名片。
第五節 其他職業道德 （三）會計師事務所防范措施 會計師事務所自身制度和程序中的防范措施包括總體上的防范措施和具體防范措施。
一、與執行鑒證業務不相容的工作 注冊會計師不得從事與提供專業服務不相容的業務、 職業或活動。
如果注冊會計師正 總體上的防范措施有：第一，會計師事務所的高級管理人員重視獨立性，并要求鑒證小 組成員保持獨立性。第二，制定有關獨立性的政策和程序，包括識別威脅獨立性的因素、評 價威脅的嚴重程度以及采取相應的維護措施。第三，建立必要的監督及懲戒機制以促使有關
在或將要提供的服務與其提供鑒證服務所需要的獨立性發生沖突，就產生了不相容的工作， 就會產生自我評價威脅，可能影響其獨立性。
會計師事務所不能為上市公司同時提供編制財務報表和審計服務； 會計師事務所的高級
政策和程序得到遵循。
第四，及時向所有高級管理人員和員工傳達有關政策和程序及其變化。
第五，制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問題的政策和程序。
在承辦具體鑒證業務時，會計師事務所應當維護其獨立性，具體防范措施包括：第一， 安排鑒證小組以外的注冊會計師進行復核。第二，定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師。
第三，與鑒證客戶的審計委員會或監事會討論獨立性問題。第四，向鑒證客戶審計委員會或 監事會告知服務性質和收費范圍。第五，制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決 策或承擔相應責任的政策和程序。第六，將獨立性受到威脅的鑒證小組成員調離鑒證小組。
當維護措施不足以消除威脅獨立性因素的影響或將其降至可接受水平時， 會計師事務所 應當拒絕承接業務或解除業務約定。
四、業務期間（的含義與作用）
會計師事務所和鑒證小組應當在鑒證業務期間獨立于鑒證客戶。
業務期間自鑒證小組 開始執行鑒證業務之日起，至出具鑒證報告之日止，除非預期鑒證業務會再度發生。如果鑒 證業務會再度發生， 鑒證業務期間的結束應以其中一方通知解除專業關系和出具最終鑒證報 告二者之中時間孰晚為準。
五、特定情況下對獨立性原則的運用 （一）經濟利益 第一，在該人員成為鑒證小組成員之前，將直接的經濟利益處置。第二，在該人員成為鑒證 小組成員之前將間接的經濟利益全部處置， 或將其中的足夠數量處置， 使剩余利益不在重大。
第三，將該鑒證小組成員調離鑒證業務。
管理人員或員工不能擔任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）
、經理以及其他關鍵管理職務； 會計事務所不能為同一家上市公司同時提供資產評估和審計服務。
二、接任前任注冊會計師的審計業務 （一）前后注冊會計師的含義
前任注冊會計師，是指代表會計師事務所對最近期間財務報表出具了審計報告或接 受委托但未完成審計工作，已經或可能與委托人接觸業務約定的注冊會計師。
后任注冊會計師，是指代表會計師事務所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師 執行財務報表審計業務的注冊會計師。
?。ǘ┛蛻舾鼡Q會計師事務所的原因（變更的情形）
一是會計師事務所之間為爭攬業務而進行惡性競爭； 二是注冊會計師可能與客戶在重 大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。
?。ㄈ┙邮芪星暗臏贤?/p>
后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理， 具體包括：
第一， 是否發現 被審計單位管理層存在誠信方面的問題。第二，前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計 等問題上尋在的意見分歧。第三，前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監事會、審計 委員會或其它類似機構）溝通過的關于管理層舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷 等問題。第四，前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。
?。ㄋ模┙邮芪泻蟮臏贤?1、查閱前任注冊會計師工作底稿的前提
征求被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。
其他鑒證業務：是指除歷史財務信息審計及審閱業務外的鑒證業務。
2、查閱相關工作底稿及其內容 其他鑒證業務的特點是：第一，針對非歷史財務信息。第二，其他鑒證業務使用的程序 前任注冊會計師所在的會計師事務所可自主決定是否允許后任會計師獲取工作底稿 根據準則的制定情況、客戶的要求不同而不同。第三，保證程度也因準則、與客戶約定不同 部分內容。在收到被審計單位同意后，依然可以自主決定。
而不同。第四，表達方式依保證程度不同而不同。
?。ㄈ╄b證業務的其他分類 第三章 注冊會計師執業準則體系與法律責任 1、按鑒證業務的目標分為合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務 第一節 中國注冊會計師執業準則體系 合理保證的鑒證業務主要指審計業務； 注冊會計師的職業規范體系包括四個部分：執業準則、質量控制準則、職業道德準則和 有限保證的鑒證業務主要指財務報表審閱； 注冊會計師執行其他鑒證業務則可以提供有 職業后續教育準則。職業準則是中國注冊會計師職業規范體系的核心部分。
限保證或合理保證。
一、審計準則的含義、目標和作用 2、按照責任方認定能否為預期使用者直接獲取，可以把鑒證業務分為兩類：基于責任 審計準則：是用來規范審計人員執行審計業務，獲取審計證據，形成審計結論，出具 方認定的業務和直接報告業務 審計報告的專業標準。
3、按照提供的保證程度和提出結論的對象分為三類：歷史財務信息審計業務；歷史財 審計準則包括政府審計準則、內部審計準則和注冊會計師執業準則。
務信息審閱業務；其他鑒證業務。
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注冊會計師執業準則的含義和目標 二、相關服務 1、注冊會計師執業準則的含義 相關服務主要包括代編財務信息、對財務信息執行商定程序、對客戶提供稅務咨詢、 注冊會計師執業準則：
是用來規范注冊會計師執行審計業務， 獲取審計證據， 形成審計 管理咨詢等。
結論，出具審計報告的專業標準。它是注冊會計師職業規范體系的重要組成部分，是注冊會 第三節 審計質量控制準則 計師在執行獨立審計業務過程中必須遵循的行為準則， 也是衡量注冊會計師審計工作質量的 審計質量是指審計工作及其結果的優劣程度。
權威性標準。
審計質量控制是指會計師事務所為了確保審計工作質量符合注冊會計師執業準則的要 2、注冊會計師執業準則的目標 求對審計的各種業務活動或行為進行有計劃的監督、綜合和協調的一種活動或行為。它是會 我國制定的注冊會計師執業準則，應該達到的目標有：
計師事務所管理活動的重要組成部分，也是會計師事務所內部控制的核心，其根本目的在于 第一，建立執行獨立審計業務的權威性標準，規范注冊會計師的執業行為，促使注冊會 保證審計質量符合注冊會計師執業準則的要求。
計師恪守獨立、 客觀、 公正的基本原則， 有效地發揮注冊會計師的鑒證、 和服務作用。
第二， 一、質量控制制度的目的和要素 促使各會計師事務所和注冊會計師按照統一執業準則執行審計業務，提高審計工作質量，提 （一）質量控制制度的目的 高業務素質和執業水平。第三，明確注冊會計師的執業責任，維護社會公眾利益，保護投資 會計師事務所制定質量控制制度的目的在于：
第一，合理保證會計師事務所及其人員 者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展。第四，建立與國際審 遵守法律法規、職業道德規范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則和相關服務準則 計準則相銜接的中國注冊會計師執業準則。
的規定；第二，合理保證會計師事務所和項目負責人根據具體情況出具恰當的報告。
?。ǘ┳詴嫀焾虡I準則的作用 （二）質量控制制度的要素：
注冊會計師執業準則的實施， 使注冊會計師及其他從業人員在執行審計業務時有了規范 會計師事務所的質量控制制度應當包括七項要素：對業務質量承擔的領導責任；職業 和指南，便于考核審計工作質量，對推動審計事業的發展起著重要的作用。
道德規范；客戶關系和具體業務的接受與保持；人力資源；業務執行；業務工作底稿；監 具體表現在以下幾個方面：第一， 可以指導注冊會計師的工作，使審計工作規范化； 控。
第二， 可以提高注冊會計師的審計工作質量；第三， 可以維護會計師事務所和注冊會計師 ［簡答］對業務質量承擔的領導責任：
的合法權益；第四， 可以促進國際間審計經驗的交流。
?。?）對主任會計師的總體要求 二、中國注冊會計師執業準則體系的演進 會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質量為導向的內部文化。這些政策和程序應 （一）制定執業規則階段（ 1991~1993 ）
當要求會計師事務所主任會計師對質量控制制度承擔最終責任。
?。ǘ┙蕜t體系階段（ 1994~2003 ）
?。?）行動示范和信息傳達 （三）完善與提高階段（ 2004 年以后）
會計師事務所各級管理層應當通過清晰、一致及經常的行動示范和信息傳達，強調質量 三、中國注冊會計師執業準則體系的框架結構 控制政策和程序的重要性及下列要求：按照法律法規、職業道德規范和業務準則的規定執行 （一）執業準則體系的框架結構 工作；根據具體情況出具恰當的報告。
中國注冊會計師執業準則與注冊會計師職業道德準則并列， 執業準則體系包括注冊會 （3）樹立質量至上的意識 計師鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則。
會計師事務所為實現質量控制的目標而應當采取的措施有：第一，合理確定管理責任， （二）注冊會計師執業準則的主要內容 以避免重商業利益、輕業務質量；第二，建立以質量為導向的業績評價、薪酬及晉升的政策 我國注冊會計師執業準則， 是用來規范注冊會計師執行審計業務， 獲取審計證據， 形 和程序；第三，投入足夠的資源以制定和執行質量控制政策和程序，并形成相關文件記錄。
成審計結論， 出具審計報告的專業準則， 2007 年 1 月 1 日起實施。
主要包括注冊會計師業務 三、職業道德規范 準則和會計師事務所質量控制準則。
會計師事務所應當制定政策和程序， 以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業道德規 1、注冊會計師執業準則 范。
注冊會計師業務準則包括鑒證業務準則和相關服務準則 遵守職業道德規范包括如下措施：
?。?1）鑒證業務準則是為確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則適用的業務類 （一）會計師事務所領導層的示范 型而做的規范。它由鑒證業務基本準則統領，審計準則是整個業務準則體系的核心。
2、會計師事務所質量控制準則
領導層應在會計師事務所內形成重視職業道德規范的氛圍， 并將相關政策和程序傳達給 會計師事務所員工。
會計師事務所質量控制準則是用以規范會計師事務所在執行各類業務時應當遵守的 （二）教育和培訓 質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。
會計師事務所應當向所有人員提供適用的專業文獻和法律文獻， 并告知希望他們熟悉這 第二節 注冊會計師業務準則 些文獻。會計師事務所還應要求所有人員定期接受職業道德培訓，這種培訓既可涵蓋會計師 一、鑒證業務 事務所有關職業道德規范的政策和程序， 也可涵蓋所有適用的法律法規中有關職業道德的要 鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使 求。
用者對鑒證對象信息信任程度的業務。它主要包括審計業務、審閱業務與其他鑒證業務。
?。ㄈ┍O控 （一）鑒證業務的要素 會計師事務所可以通過定期檢查， 監督會計師事務所有關職業道德規范的政策和程序設 鑒證業務要素是指鑒證業務的三方關系、 鑒證對象、 標準、 證據和鑒證報告五要素。
計是否合理、運行是否有效，并采取適當行動，改進其設計和解決運行中存在的問題。
1、三方關系 （四）對違反職業道德規范行為的處理 三方關系分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。
會計師事務所可以為每位員工建立職業道德檔案， 記錄個人違反職業道德規范的行為及 2、鑒證對象與鑒證對象信息 處理結果。
鑒證對象信息：
是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果； 鑒證對象是鑒證對 四、客戶關系和具體業務的接受與保持 象信息所反映的內容。比如年報審計中年報反映的“財務狀況、經營成果和現金流量”就是 會計師事務所應當制定有關客戶關系和具體業務接受與保持的政策和程序， 以合理保 年報審計中的“鑒證對象” 。
證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業務：已考慮客戶的誠信，沒有信息 3、標準 表明客戶缺乏誠信；具有執行業務必要的素質、專業勝任能力、時間和資源（必要條件）
??； 標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。
能夠遵守職業道德規范。
適當的標準應當具備如下特征：相關性；完整性；可靠性；中立性；可理解性。
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4、證據 五、人力資源 注冊會計師從事鑒證業務， 提出鑒證結論， 必須以充分、 適當的證據為基礎。
獲取充分、 會計師事務所制定的人力資源政策和程序應當解決的人事問題主要包括：招聘（首 適當的證據是注冊會計師提出鑒證結論的基礎。
要環節）；業績評價；人員素質；專業勝任能力；職業發展；晉升；薪酬；人員需求預測。
5、鑒證報告 六、業務執行 注冊會計師應當以書面形式提出鑒證報告，在鑒證報告中應當清楚地表達其鑒證結論， 業務執行主要包括四個環節：對業務執行情況的指導、監督與復核；業務執行中的 對鑒證對象信息是否不存在重大錯報提供一定程度的保證。
咨詢；意見分歧的處理與解決；項目質量控制復核。
常見的保證程度有合理保證與有限保證 合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分、適當的證據，
?。ㄒ唬┲笇?、監督與復核 1、指導 對鑒證對象信息整體提出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證。
會計師事務所在制定指導、監督與復核政策和程序時，應當考慮的事項包括：
有限保證在證據收集程序的性質、 時間、 范圍等方面受到有意識的限制， 它提供的是一 如何將業務情況簡要告知項目組，使項目組了解工作目標；保證適用的業務準則得以遵 種適度水平的保證。
?。ǘ╄b證業務的基本分類
守的程序；業務監督、員工培訓和輔導的程序；對已實施的工作、作出的重大判斷以及擬出 具的報告進行復核的方法；對已實施的工作及其復核的時間和范圍作出適當的記錄；保證所 鑒證業務分為審計業務、審閱業務與其他鑒證業務。
1、審計業務 審計業務：是由獨立的專門機構人員接受委托或根據授權，對國家行政、事業單位和企 業單位及其他經濟組織的財務報表和其他資料及其所反映的經濟活動進行審查并發表意見。
有的政策和程序是合適有效的。
2、監督 3、復核 （二）咨詢
審計業務的特點是：第一，審計對象是歷史財務信息。第二，為了獲取充分、適當的審 計證據，注冊會計師單獨或綜合地運用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實物資產、觀 察、函證、重新計算、重新執行等。第三，得出的結論是合理保證，即提供審計服務時，注 冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證。第四，表達意見與結論的方式是 肯定式的，如審計報告的表述。
2、審閱業務
審閱業務：是注冊會計師在實施審閱程序的基礎上，說明是否注意到某些事項，使其相 信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制， 未能在所有重大方面公允 反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量。
審閱業務的特點是：第一，針對歷史財務信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用 詢問與分析程序。第三，得出的結論是有限保證的。第四，提出結論的方式是消極的。
一般審閱報告的結論段是這樣表述的：根據我們的審閱，我們沒有注意到（或發現）財 務報表沒有按照企業會計準則和相關會計制度的規范編制， 未能在所有重大方面公允地反映 企業的財務狀況、經營成果和現金流量。
2、 其他鑒證業務
項目組在業務執行中時常會遇到各種各樣的疑難問題或者爭議事項， 當這些問題和事 項在項目組內不能得到解決時，有必要向項目組之外的適當人員咨詢。
對咨詢的具體要求包括五個方面：
第一，形成良好的咨詢文化。第二，合理確定咨詢事項，適當確定被咨詢者。第三，充 分提供相關事實。第四，考慮利用外部咨詢。第五，完整記錄咨詢情況并得到認可。
?。ㄈ┮庖姺制?（四）項目質量控制復核
項目質量控制復核：
是指在出具報告前， 對項目組作出的重大判斷和準備報告時形成 的結論作出客觀評價的過程。
政策和程序應當包括三個方面要求：
第一，對所有上市公司財務報表審計實施項目質量控制復核。第二，規定適當的標準， 據此評價上市公司財務報表審計以外的歷史財務信息審計和審閱、 其他鑒證業務及相關服務 業務，以確定是否應當實施項目質量控制復核。第三，對符合適當標準的所有業務實施項目 質量控制復核。
七、業務工作底稿
?。ㄒ唬I務工作底稿的歸檔要求與保存期限 “公允性”是指財務報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況。
會計師事務所應當根據業務的具體情況， 確定適當的業務工作底稿歸檔期限。
對歷史 財務信息審計、審閱業務和其他鑒定業務，業務工作底稿的歸檔期限為業務報告日后 60 天 二、 審計具體目標 內。
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被審計單位管理當局對財務報表的認定。
對鑒定業務包括歷史財務信息審計和審閱業務、其他鑒證業務，會計師事務所應當自業 認定：是指被審計單位管理層對財務報表中的各種業務和相關賬戶所作的陳述或聲明。
務報告日起，對業務工作底稿至少保存 10 年。
認定與審計目標密切相關， 注冊會計師的基本職責 就是確定被審計單位管理層對其財務 （二）業務工作底稿的管理要求：
報表的認定是否恰當。
會計師事務所應當制定政策和程序，以安全保管業務工作底稿并對業務工作底稿保密； 1、與各類交易和事項相關的認定 保證業務工作底稿的完整性； 便于使用和檢索業務底稿； 按照規定的期限保存業務工作底稿。
?。?）發生。記錄的交易和事項已發生，且與被審計單位有關。
除下列情況外，會計師事務所應當對業務工作底稿包含的信息予以保密；取得客戶的授 （2）完整性。所有應當記錄的交易和事項均已記錄。
權；根據法律的規定，會計師事務所為法律訴訟準備文件或提供證據，以及向監督機構報告 （3）準確性。與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄。
發現的違反法規行為；接受注冊會計師協會和監管機構依法進行質量檢查。
?。?）截止。交易和事項已記錄于正確的會計期間。
?。ㄈI務工作底稿的所有權 （5）分類。交易和事項已記錄于恰當的賬戶。
業務工作底稿的所有權屬于會計師事務所 2、與期末賬戶余額相關的認定 八、監控 （1）存在。包含在資產負債表內的資產、負債和所有者權益在資產負債表日確實存在。
會計師事務所應當制定監控政策和程序， 以合理保證質量控制制度中的政策和程序是 （2）權利和義務。在某一特定日期，各項資產確屬被審計單位的權利，各項負債確屬 相關、適當的，并正在有效運行。這些監控政策和程序應當包括持續考慮和評價會計師事務 被審計單位的義務。
權利與義務認定只與資產負債表的構成要素有關 。
所的質量控制制度，如定期選取已完成的業務進行檢查。
?。?）完整性。所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄 第四節 注冊會計師的法律責任 （4）計價和分攤。資產、負債和所有者權益以 恰當的金額 包括在財務報表中，與之相 注冊會計師的法律責任，是指社會審計人員因違約、 過失或欺詐對審計委托人、 被審計 關的 計價 或 分攤調整 已恰當記錄 單位或其他有利益關系的第三人造成損害，按照相關法律規定而應承擔的法律后果。
3、與列報相關的認定 一、 注冊會計師的法律責任概述 （1）發生及權利和義務。披露的交易、事項和其他情況已發生，且與被審計單位有關 （一）注冊會計師法律責任的表現形式 （2）完整性。所有應當包括在財務報表中的披露均已包括。
訴訟爆炸；保險危機。
?。?）分類和可理解性。財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。
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?。?）準確性和計價。財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。
注冊會計師涉及法律訴訟的數量和金額呈上升趨勢，其原因是多方面的，有被審計單位 方面的責任， 也有注冊會計師方面的責任， 有的是雙方的責任， 還有的是因為使用者的誤解。
?。ǘ┚唧w審計目標 其中，被審計單位方面的責任和注冊會計師方面的責任是最重要的。
根據審計的總目標和被審計單位管理當局的認定，就可得出審計具體目標。
1、被審計單位方面的責任 1、 與各類交易和事項相關的審計目標。
?。?1）錯誤、舞弊與違法行為。
被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為 是形成注冊會計 （1）發生。已記錄的交易是真實的。
師法律責任的 前提條件 。
?。?）完整性。已發生的交易確實已經記錄。
對于被審計單位的錯誤、舞弊與違法行為，被審計單位理應承擔直接的 會計責任 ，而注 （3）準確性。已記錄的交易是按正確金額反映的。
冊會計師對由此而帶來的法律責任主要是指承擔 審計責任 。
?。?）截止。接近于資產負債表日的交易記錄于恰當的期間 （ 2）經營失敗 （5）分類。被審計單位記錄的交易經過適當分類 經營失敗是指被審計單位發生債務危機、甚至破產清算，無法持續經營的情況。
2、與期末賬戶余額相關的審計目標。
審計失敗是指注冊會計師在審計過程中有過失甚至欺詐行為， 被揭發后需要承擔法律責 （1）存在。記錄的金額確實存在。
任的情形。
?。?）權利和義務。資產歸屬于被審計單位，負債屬于被審計單位的義務。
審計歷史表明，絕大部分審計失敗集中發生在宣告破產的被審計單位，因此， 被審計單 （3）完整性。已存在的金額均已記錄。
位的經營失敗 是導致審計訴訟、發生審計失敗的 主要導火線 。
?。?）計價和分攤。資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相 審計總存在一定水平的審計風險，如果被審計單位發生經營失敗，則這些審計風險就有 關的計價或分攤調整已恰當記錄。
可能顯化為審計失敗，是注冊會計師承擔一般情況下不會承擔的法律責任。另一方面，可能 發生經營失敗的被審計單位，其固有風險和控制風險通常也較高，注冊會計師發生過失的可
3、與列報相關的審計目標。
?。?）發生及權利和義務。發生的交易、事項，或與被審計單位有關的交易和事項包括 能性也較高，因而發生審計失敗，承擔法律責任的可能性也較高。
在財務報表中。
2、注冊會計師方面責任 （2）完整性。應當披露的事項有包括在財務報表中。
導致注冊會計師承擔法律責任的根本原因是注冊會計師自身的違約、過失與欺詐行為。
?。?）分類和可理解性。財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。
?。?1）違約 （4）準確性和計價。財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。
違約是指注冊會計師在執業過程中未能達到審計業務約定書的要求， 如未能按時提交審 計報告，違反了與被審計單位訂立的保密協議等，審計人員...
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